前 言

近年來，關(guān)于稅務(wù)籌劃的話題在各行各業(yè)引起了一番又一番的熱潮，但是隨著稅收征管技術(shù)的成熟和大數(shù)據(jù)在稅收征管中的普遍運(yùn)用，金稅系統(tǒng)從簡單的一期、二期，升級(jí)到如今與銀行等金融機(jī)構(gòu)完全并網(wǎng)的三期、四期，社保征管職能劃入稅務(wù)系統(tǒng)，一張以大數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的無形大網(wǎng)已悄無聲息地覆蓋在每個(gè)納稅人的上空，稅收征管的天網(wǎng)系統(tǒng)已然形成。

與此同時(shí)，個(gè)別行業(yè)在稅務(wù)部門的重點(diǎn)關(guān)注下，其所謂的“稅務(wù)籌劃”手段已經(jīng)原形畢露，例如直播帶貨行業(yè)、靈活用工行業(yè)等等，一個(gè)個(gè)高額的行政處罰甚至涉嫌刑事犯罪的處罰案例，讓許多人將稅務(wù)籌劃這個(gè)詞語與非法避稅劃上等號(hào)，不再相信所謂稅籌專家的歪門邪道。

一、稅務(wù)籌劃和非法避稅的本質(zhì)區(qū)別

然而稅務(wù)籌劃并非如此，那些因非法避稅而被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的稅籌服務(wù)購買者只不過是花小錢買了假貨而已。目前學(xué)界對(duì)稅務(wù)籌劃并沒有一個(gè)統(tǒng)一的概念，稅籌也有許多稱謂，例如節(jié)稅籌劃、避稅籌劃、稅收籌劃、納稅籌劃、稅收安排等等。學(xué)界認(rèn)可的世界上第一例稅務(wù)籌劃案例應(yīng)屬1935年英國的“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”案。當(dāng)時(shí)參與此案的英國上議院議員湯姆林爵士對(duì)稅收籌劃作了這樣的表述：“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強(qiáng)迫他多繳稅收?！边@一觀點(diǎn)得到了法律界的認(rèn)同。因此真正的稅務(wù)籌劃起碼應(yīng)當(dāng)符合以下幾點(diǎn)要求：

一是合法性。稅務(wù)籌劃只能在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行，現(xiàn)實(shí)中，納稅人在稅收法律體系內(nèi)往往有多種納稅方案可供選擇，納稅人可結(jié)合自身的實(shí)際需求通過對(duì)不同納稅方案的選擇來降低稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)行稅務(wù)籌劃。但由于經(jīng)濟(jì)形式快速變化，稅收法律法規(guī)又有一定滯后性，造成個(gè)別行業(yè)或領(lǐng)域稅收法律的空白或不健全，合法性就要求納稅人不得利用稅收法律的空白或不健全，通過不合理改變經(jīng)濟(jì)形式或征管渠道而減少納稅義務(wù)。

二是合理性。合理性的本質(zhì)是要求稅務(wù)籌劃一定要具有“合理商業(yè)目的”，任何不具有合理商業(yè)目的稅務(wù)籌劃都有被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整甚至處罰的風(fēng)險(xiǎn)，納稅人在接受專業(yè)人員的稅務(wù)籌劃方案前必須清晰的知道，通過籌劃后的經(jīng)濟(jì)形式表現(xiàn)是否符合實(shí)際情況，如果該經(jīng)濟(jì)形式根本不具有合理性，則整個(gè)籌劃方案具有較高的法律風(fēng)險(xiǎn)。例如外賣配送行業(yè)通過為外賣小哥辦理“個(gè)體工商戶”的形式逃避社保和個(gè)稅，直播帶貨藝人通過在稅收洼地成立多個(gè)個(gè)體工商戶或個(gè)獨(dú)企業(yè)走賬，均屬于單純?yōu)榱斯?jié)稅而偽造的經(jīng)濟(jì)形式，此類稅務(wù)籌劃方案均不具有合理性。

三是目的性。稅務(wù)籌劃的目的只有一個(gè)，即通過“節(jié)稅”獲得稅收利益。但節(jié)稅不僅可以通過選擇較低的稅負(fù)方案來減少納稅成本，亦可通過延遲納稅時(shí)間來獲得稅務(wù)期限利益，通過延遲納稅時(shí)間獲得的資金的時(shí)間價(jià)值即納稅人的稅收利益。在稅務(wù)籌劃中，企業(yè)不僅應(yīng)當(dāng)關(guān)注當(dāng)下的低稅負(fù)方案，也應(yīng)當(dāng)關(guān)注通過多種形式實(shí)現(xiàn)的延遲納稅時(shí)間帶來的稅收利益，兩種節(jié)稅途徑均屬于稅務(wù)籌劃。

當(dāng)前存在的各種偽“稅務(wù)籌劃”，往往是利用與納稅人客戶在稅務(wù)法律法規(guī)上的信息差在形式上滿足合法性要求，通過實(shí)質(zhì)違法的形式進(jìn)行不具有合理商業(yè)目的籌劃，最終實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。其本質(zhì)仍然是非法避稅。

二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃方案

以上，我們從理論上解釋了稅務(wù)籌劃和非法避稅的區(qū)別。下面，我們以一則法人股權(quán)轉(zhuǎn)讓節(jié)稅方案為例展示合法的稅務(wù)籌劃給納稅人帶來的稅收利益。

假設(shè)甲公司的注冊(cè)資本為1000萬元稅收籌劃案例，A公司是甲公司的控股股東，對(duì)甲公司的初始投資成本為600萬元，占股60%。截止2021年底，甲公司資產(chǎn)負(fù)債表顯示留存收益為1000萬元，其中盈余公積500萬元稅收籌劃案例，未分配利潤500萬元。現(xiàn)B公司計(jì)劃以1500萬元的價(jià)格收購A公司對(duì)甲公司的全部股權(quán)，則A公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)如何對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃？

方案一：直接轉(zhuǎn)讓

法律依據(jù)：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）第三條：

“三、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問題

企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額?！?/p>

如果采取直接轉(zhuǎn)讓的方式進(jìn)行，則A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為轉(zhuǎn)讓價(jià)款1500萬元-初始投資成本600萬元=900萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅為900萬元×25%=225萬元。

方案二：分紅+股權(quán)轉(zhuǎn)讓

法律依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2018修正）》第二十六條：

“企業(yè)的下列收入為免稅收入：

（一）國債利息收入；

（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

（三）在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

（四）符合條件的非營利組織的收入。”

由于按照國稅函[2010]79號(hào)之規(guī)定，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等留存收益中該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額，導(dǎo)致方案一直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)中的股權(quán)取得成本過低，最終導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅畸高。基于此項(xiàng)考慮，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅進(jìn)行籌劃的方案不外乎通過兩種渠道，一是降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，二是提高股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本。我們可以通過企業(yè)分紅的方式首先對(duì)甲公司未分配利潤中屬于A公司的部分進(jìn)行分配，以減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格。

首先對(duì)甲公司未分配利潤按照股權(quán)比例進(jìn)行分紅，則A公司的股息、紅利收入為500萬元×60%=300萬元。分紅后轉(zhuǎn)讓價(jià)款可降至1200萬元，則A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅為（1200萬元-600萬元）×25%=150萬元。

首先對(duì)甲公司未分配利潤按照股權(quán)比例進(jìn)行分紅，則A公司的股息、紅利收入為500萬元×60%=300萬元。分紅后轉(zhuǎn)讓價(jià)款可降至1200萬元，則A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅為（1200萬元-600萬元）×25%=150萬元。資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外?！?/p>

如果A公司、B公司與甲公司其他股東能夠?qū)t利分配問題達(dá)成一致，可將全部未分配利潤500萬元優(yōu)先分配給A公司，則可進(jìn)一步降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格至1000萬元，則A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅為（1000萬元-600萬元）×25%=100萬元。

方案三：分紅+盈余公積轉(zhuǎn)增資本+股權(quán)轉(zhuǎn)讓

法律依據(jù)：《中華人民共和國公司法》第一百六十八條規(guī)定：“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司的虧損。

法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五?！?/p>

甲公司可將盈余公積轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)增的額度為500萬元-（1000萬元×25%）=250萬元。轉(zhuǎn)增后公司資本為1250萬元，A公司的股權(quán)成本為1250萬元×60%=750萬元。則“分紅+盈余公積轉(zhuǎn)增資本+股權(quán)轉(zhuǎn)讓”方案下A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅為（1200-750）×25%=112.5萬元；若采用“定向分紅+盈余公積轉(zhuǎn)增資本+股權(quán)轉(zhuǎn)讓”方案，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅可低至（1000-750）×25%=62.5萬元。

方案二主要是通過降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃，在此基礎(chǔ)上還可以通過合法合規(guī)的盈余公積轉(zhuǎn)增資本提高股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本。

方案四：增資+撤資

法律依據(jù)： 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年第34號(hào)）第五條規(guī)定：

“五、投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理

投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。”

被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失?！睘楣上⑺玫奈捶峙淅麧櫤陀喙e為500萬元×60%＋500萬元×60%=600萬元，A公司投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為1500萬元-1200萬元=300萬元，應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅為300×25%=75萬元。

根據(jù)公司法相關(guān)規(guī)定，實(shí)現(xiàn)甲公司控股股東由A公司變更為B公司，不僅僅可通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式進(jìn)行，也可通過撤資+增資的方式實(shí)現(xiàn)，只不過該方案受限于股東撤資流程較為繁瑣，大部分企業(yè)也不了解撤資與股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式退出在稅務(wù)上的差異，因此較少采用此種方案，但相比于高額的股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)及撤資方案在稅務(wù)上的相關(guān)規(guī)定，撤資+增資的方案也不失為一種可靠的稅務(wù)籌劃方案。

通過上述各稅收籌劃方案，我們可以清楚的看出不同方案下A公司需要承擔(dān)的企業(yè)所得稅的巨大差異：

方案一：直接轉(zhuǎn)讓——225萬元

方案二：分紅＋股權(quán)轉(zhuǎn)讓——150萬元

定向分紅＋股權(quán)轉(zhuǎn)讓——100萬元

方案三：分紅+盈余公積轉(zhuǎn)增資本+股權(quán)轉(zhuǎn)讓——112.5萬元

定向分紅+盈余公積轉(zhuǎn)增資本+股權(quán)轉(zhuǎn)讓——62.5萬元

方案四：撤資+增資——75萬元

除以上方案外，如果A公司與B公司的此項(xiàng)交易還存在非貨幣性資產(chǎn)交換或涉及企業(yè)重組等情況，還可以根據(jù)《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》等規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理，合理實(shí)現(xiàn)納稅遞延的稅務(wù)籌劃目的。

本文所講的股權(quán)轉(zhuǎn)讓節(jié)稅方案，均符合稅務(wù)籌劃的合法性、合理性、目的性要求，這需要籌劃人員對(duì)財(cái)務(wù)、稅務(wù)、公司法等相關(guān)方面的規(guī)定融會(huì)貫通，能夠嫻熟地運(yùn)用各種規(guī)定，結(jié)合客戶的實(shí)際需求及特點(diǎn)量身定做，提出完善且合法的稅務(wù)籌劃方案。稅務(wù)籌劃絕不是非法避稅，實(shí)際上在大多數(shù)稅務(wù)籌劃中，稅籌人員的主要工作只不過是在糾正企業(yè)對(duì)稅收法律法規(guī)的錯(cuò)誤適用，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)合規(guī)和降低稅負(fù)的雙重目標(biāo)。

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