廣義的PPP模式包括BT、BOT、BOO等，無論形式怎么變ppp項目稅務籌劃，其實質(zhì)就是政府與社會資本合作、投資公共服務產(chǎn)品，包含的階段有設立項目公司、項目建設、項目運營以及項目的移交等，或者是上述環(huán)節(jié)的組合。營改增給建筑行業(yè)帶來了巨大影響，而PPP行業(yè)環(huán)節(jié)眾多、涉稅行為復雜。PPP行業(yè)如何應對營改增，顯得迫在眉睫。華稅律師結合PPP現(xiàn)狀、目前稅收政策以及實務經(jīng)驗，解讀PPP模式下的“營改增”問題，以饗讀者。

近年來，PPP模式備受推崇，其中有關PPP模式的稅務分析也不鮮見。站在“營改增”的路口，PPP與“營改增”絕不是“你向左、我向右”，他們將攜手同行，走完漫長的PPP之路。下了營業(yè)稅的車，上了增值稅的船ppp項目稅務籌劃，可友誼的小船說翻就翻了，風險還是有的，PPP迷茫了。近日，全國各地陸續(xù)有幾個PPP項目找到華稅，抑或是咨詢，抑或是尋求合作，以解心中苦悶。

一.設立項目公司

政府下屬的投資平臺等與中標的社會資本共同注資，成立項目公司以建設、運營公共服務項目，也就是經(jīng)常提及的SPV。

“營改增”后的現(xiàn)行稅制下，以實物投資到項目公司，應分解為轉(zhuǎn)讓實物與投資兩種行為，對于轉(zhuǎn)讓實物行為，應定性為增值稅應稅行為。

籌辦項目公司期間發(fā)生的費用，其中包含的增值稅進項稅額，如果取得可抵扣合法憑證，且在項目公司設立并辦理一般納稅人登記后及時認證，可以抵扣開辦費中包含的增值稅進項稅額。

二.項目建設階段

在PPP實踐中，籌集項目資金的方式往往為銀行貸款，且貸款金額一般非常巨大，所支付的貸款利息也是非常高昂的。依據(jù)本次營改增文件規(guī)定，企業(yè)購進貸款服務所支付的利息不可以抵扣所包含的進項稅額。

項目公司成立后，通常以招標形式確定總承包商，以開展項目建設。在營業(yè)稅制下，營業(yè)稅作為價內(nèi)稅，其金額包含在工程造價成本內(nèi)。營改增后，根據(jù)住建部的文件精神，招投標金額為不含稅工程造價金額外加相應的增值稅稅額。稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算。在稅前工程造價相同的情況下，額外收取的增值稅稅額稅率的高低，直接影響項目公司增值稅實際稅負率的高低以及進項稅額占用資金時間成本的高低。因為，PPP項目，項目公司在漫長的建設期內(nèi)均不會有運營收入，也不會產(chǎn)生相應的增值稅銷項稅額，其前期支付的進項稅額稅率高低將直接影響實際稅負和資金時間成本。特別是在PPP項目未來的運營收入免征增值稅的情況下，進項稅額稅率高低的影響尤為明顯，比如垃圾處理收入、污水處理收入等。前述住建部文件發(fā)布在營改增文件出臺之前，另外收取的增值稅稅率設置為11%，與后來公布的建筑業(yè)營改增稅率并不完全一致，但是其明確工程造價總額為不含稅工程造價外加相應的增值稅額，其精神是應該遵守的。住建部文件中11%的稅率與后來公布的建筑業(yè)營改增稅率并不完全一致，在此情形下，具體適用稅率應該以營改增文件精神為準。綜上，投標PPP項目工程建設的建筑企業(yè)選擇適用3%的增值稅稅率，對于項目公司是非常有利的，可以通過部分工程選擇甲供來實現(xiàn)3%增值稅稅率的選擇適用。對于尚未開展項目建設招投標工作的PPP項目而言，需要預先設置數(shù)據(jù)指標，測試最終稅負，及時調(diào)整其招投標要求，以適應營改增的變化，尋求有利于PPP項目的方案，并修改總包合同相應條款。當然，以上方案還要考慮對于總包方建筑企業(yè)的影響以及可能發(fā)生的稅負轉(zhuǎn)嫁。

項目建設階段還應該注意虛開增值稅專用發(fā)票的行為。特別是在存在掛靠經(jīng)營的情況下，尤其需要防范取得虛開的增值稅專用發(fā)票。

三.項目運營階段

PPP項目投入運營后，項目公司的收入可能來自于兩個方面，一個是政府補助，一個是運營收入。

對于項目公司取得的政府補助，根據(jù)現(xiàn)有增值稅政策規(guī)定，不能視其為項目公司發(fā)生了增值稅應稅行為而取得的收入，不應對取得的政府補助征收增值稅。

對于項目公司取得的運營收入，有特殊規(guī)定的，按照特殊規(guī)定處理，比如污水處理、垃圾處理等行業(yè)的免稅政策。除此之外，運營收入均產(chǎn)生增值稅納稅義務，應該征收增值稅。

運營過程中，需要注意可能存在的兼營行為，并分開進行會計核算，避免從高適用稅率的風險。

四.項目移交階段

PPP項目產(chǎn)權一般屬于項目公司所有，在項目運營階段結束后，項目公司需要將PPP項目權益移交給政府或其投資平臺等機構。

如果選擇將PPP項目本身移交給政府或其控制的投資平臺等機構，則可能產(chǎn)生相應的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等納稅義務行為。顯然，這并非合適的移交方案。

一般情況下，社會資本傾向于選擇轉(zhuǎn)讓其所有的項目公司股權以實現(xiàn)退出。在此情況下，并不產(chǎn)生增值稅納稅義務。

五.華稅建議

為了鼓勵社會資本積極參與PPP項目投資、建設、運營，政府往往將與待建PPP項目相關的其他權益授予社會資本方，比如地鐵項目沿線的地產(chǎn)開發(fā)等。社會資本方需要結合與政府的約定內(nèi)容，依據(jù)現(xiàn)行稅收政策，統(tǒng)籌考慮待建PPP項目，做好建設、營銷等工作以及相應的涉稅處理工作。與此同時，PPP的模式很多，項目具體情況也很復雜，從投標、建設、運營到移交，整個過程很漫長，投資額一般都較多，涉稅環(huán)節(jié)尤其復雜。在營改增背景下，涉稅風險變得不好控制，企業(yè)需要事先做好籌劃工作。

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