對納稅人來說，稅款的征收無論怎樣公平、公正、合理，它都是納稅人直接經(jīng)濟(jì)利益的一定損失。只要征稅作為一種無償?shù)膹纳鐣蓡T手中取得收入的形式存在，納稅人就會千方百計(jì)的規(guī)避納稅義務(wù)。由于各個國家對同一類征稅對象或納稅人可能設(shè)計(jì)不同的稅種，也可能設(shè)計(jì)不同的征收制度（諸如稅率的高低、計(jì)稅依據(jù)的大小甚至稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)和管理人員的工作程序、工做方法上存在差異），導(dǎo)致了不同國家對同一類征稅對象或納稅人稅收負(fù)擔(dān)的輕重不同。這種差異的存在是納稅人尋求避稅的誘餌，也是避稅成功的可能條件。而稅收條款的不完善、不全面也為避稅者提供了良好的機(jī)遇。

一、避稅的主要表現(xiàn)

1、興辦假“三資”企業(yè)

假“三資”企業(yè)是指我國有關(guān)部門和企業(yè)主要以內(nèi)資在境外組建的公司或其他的經(jīng)濟(jì)組織，又以外商投資者的名義與我國企業(yè)合資、合作或獨(dú)資在我國境內(nèi)建立的“三資”企業(yè)。這些假“三資”企業(yè)的投資者實(shí)際上都是中方投資者，其資金來源往往大部分甚至全部是國內(nèi)資金，但卻可與真“三資”企業(yè)一樣，享受國家向外商投資企業(yè)提供的一切稅收優(yōu)惠。假“三資”企業(yè)是在我國對外開放中出現(xiàn)的一種獨(dú)特的資本倒流的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。因它有稅收優(yōu)惠之利，許多國內(nèi)企業(yè)或部門有意識的加以利用，而規(guī)避或減輕應(yīng)納的國內(nèi)稅收。

2、價(jià)格轉(zhuǎn)移和費(fèi)用轉(zhuǎn)移

價(jià)格轉(zhuǎn)移這是跨國公司轉(zhuǎn)移利潤，降低稅基，在稅率上就低不就高進(jìn)行避稅的一種常見的方法，而當(dāng)前則是外商用以規(guī)避我國稅收的最主要手段。因?yàn)樵S多外商投資企業(yè)和外國企業(yè)是跨國集團(tuán)的聯(lián)屬企業(yè)，而且與外國母公司及關(guān)聯(lián)企業(yè)存在著大量產(chǎn)品交易關(guān)系。

其價(jià)格轉(zhuǎn)移形式主要有三種：故意抬高其從境外母公司或關(guān)聯(lián)公司購買的機(jī)器設(shè)備價(jià)格；故意抬高其從境外母公司或關(guān)聯(lián)公司購買的原材料、零部件的價(jià)格；故意壓低其售給境外關(guān)聯(lián)公司的產(chǎn)品的價(jià)格。費(fèi)用轉(zhuǎn)移則是指境外母公司或關(guān)聯(lián)公司，通過貸款，咨詢等等服務(wù)方式，將不應(yīng)分配給境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的費(fèi)用轉(zhuǎn)給境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)，以達(dá)到降低其所得稅稅基，而少納稅或不納稅的行為。

3、鉆稅收制度的空子，避重就輕選用稅目稅率以減輕企業(yè)稅負(fù)

稅目是征稅對象的具體化，反映具體的征稅范圍。規(guī)定稅目是征稅技術(shù)上的需要，通過規(guī)定稅目，可以劃分各稅種征免和稅率高低的界限。國內(nèi)制定稅目有列舉法和概括法兩種。列舉法是按照每一種商品或經(jīng)營項(xiàng)目分別設(shè)計(jì)稅目，概括法是按照商品大類或行業(yè)設(shè)計(jì)稅目。不管稅目的制定采用何種方法，面臨千姿百態(tài)的商品和層出不窮的新產(chǎn)品，稅目不是過細(xì)就是過粗，不可能很明晰劃分其界限和包括一切產(chǎn)品。納稅人可將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品或經(jīng)營服務(wù)項(xiàng)目從其材質(zhì)特性、結(jié)構(gòu)、用途等方面去避重就輕選用稅目或享受稅收減免。

4、鉆稅收優(yōu)惠的空子，向境外轉(zhuǎn)移利潤

主要形式有：增大減免稅期間利潤，從而向境外轉(zhuǎn)移利潤；有意推遲償還外國公司債務(wù)，趁機(jī)向境外轉(zhuǎn)移利潤；有意縮短固定資產(chǎn)折舊年限或增大折舊扣除額，加快投資的回收而向境外轉(zhuǎn)移利潤。

5、鉆有關(guān)稅收減免條文的空子，盡量爭取享受減稅或免稅的待遇而少納稅或不納稅

減稅免稅是國家依據(jù)有關(guān)政策精神對某些納稅人和征稅對象給予鼓勵和照顧的一種特殊規(guī)定。主要內(nèi)容包括減稅、免稅和起征點(diǎn)的確定。我國現(xiàn)行稅法規(guī)定享受減免稅的條款有時彈性較大，對其界限的量化不夠，納稅人充分利用其有利之處，鉆進(jìn)減稅規(guī)定范圍而享受減免。

有避稅就有反避稅，由于過去長時期的封閉式的稅收征管制度的習(xí)慣和影響，對反避稅的反應(yīng)不敏感，沒有引起應(yīng)有的重視，有的雖引起了注意，并通過稅收立法的部門在稅法中予以防范，但又由于經(jīng)管人員素質(zhì)欠佳，其防范措施的落實(shí)不力，效果也就很有限。

二、反避稅的措施

1、加強(qiáng)反避稅立法

改革開放以來，經(jīng)濟(jì)體制由過去單一的公有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展到國有、集體、個體、私營以及“三資”企業(yè)并存的多種經(jīng)濟(jì)。我國隨之出臺了相應(yīng)的稅收法律，但是，由于我國處在起步較晚的經(jīng)濟(jì)形式調(diào)整時期，因此，對外資企業(yè)的稅收立法還很薄弱，也不很健全。特別是現(xiàn)在我國還沒有制定相應(yīng)的反避稅法律條款，使我國的涉外稅收管理乏力，加之稅收征管手段落后，因此，管理偏松、信息掌握不及時以及對偷稅等違法行為的懲罰力度不夠等現(xiàn)象時有發(fā)生，偷、避稅狀況日漸突出。所以，反避稅的立法已是當(dāng)務(wù)之急，國家應(yīng)盡快出臺相應(yīng)法律和政策，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促使企業(yè)和個人依法納稅，強(qiáng)化涉外稅收管理，提高公平競爭意識，以達(dá)到堵塞漏洞，防止和查處偷避稅行為的目的。

2、完善流轉(zhuǎn)稅制

流轉(zhuǎn)稅是以商品流轉(zhuǎn)額和非商品流轉(zhuǎn)額為征稅對象的一類稅。隨著流轉(zhuǎn)稅制由不分層次、各稅種均以全額在各環(huán)節(jié)征收，改為分層次、各稅種只能在特定層次（或區(qū)域）以增值額或營業(yè)額征收，漏洞已大大減少，但還有些問題需要得到重視。

（1）合理設(shè)置稅種

1994年的稅制改革中取消產(chǎn)品稅，開征消費(fèi)稅，完善增值稅和營業(yè)稅。增值稅對境內(nèi)銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)征收成為普遍征收、普遍調(diào)節(jié)的稅種。消費(fèi)稅只對11個稅目的應(yīng)稅消費(fèi)品征收，成為特殊調(diào)節(jié)的稅種。營業(yè)稅則只就應(yīng)稅勞務(wù)服務(wù)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、不動產(chǎn)銷售征收。這種稅種設(shè)置從整體上看是合理的，也符合世界范圍內(nèi)流轉(zhuǎn)稅發(fā)展趨勢，但仍存在稅種的性質(zhì)體現(xiàn)不明顯、各稅種的征稅范圍不清晰等問題，給避稅者提供可乘之機(jī)，需要盡快完善：一是明確稅種的性質(zhì)的作用，從反避稅角度看稅種的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)更加明朗化。這里所說的稅種性質(zhì)不僅是指征稅對象劃分的結(jié)果，而是指作為流轉(zhuǎn)稅類的稅種應(yīng)該發(fā)揮的作用。按現(xiàn)在的稅種結(jié)構(gòu)，增值稅作為普遍征收、普遍調(diào)節(jié)的稅種，應(yīng)該是就所有貨物的生產(chǎn)和銷售，就所有貨物的生產(chǎn)、銷售緊密相關(guān)的業(yè)務(wù)進(jìn)行征收，而且應(yīng)該是統(tǒng)一稅率的征收。這樣既可以充分體現(xiàn)增值稅的性質(zhì)，充分發(fā)揮增值稅的優(yōu)越性和作用，便于征收管理，也不給避稅者留下空隙。二是明確各稅種的征稅范圍，互不交叉。從我國目前的情況看，同時采用增值稅、營業(yè)稅平行征收是可行的。但是，這兩個稅種有各自特定的征稅對象，特定的政策目標(biāo)，所以它們在征稅范圍的劃分上要盡量清楚，以免納稅人避重就輕。增值稅側(cè)重于貨物的流轉(zhuǎn)，而營業(yè)稅應(yīng)側(cè)重于貨物生產(chǎn)流轉(zhuǎn)外的產(chǎn)業(yè)進(jìn)行征收，這其中可由納稅人選擇使用稅種的規(guī)定應(yīng)該盡量減少。

（2）完善征收制度

就各流轉(zhuǎn)稅的稅種來說，要反避稅主要是將各稅種的要素逐步完善起來。主要側(cè)重在以下幾點(diǎn)：一是征稅范圍要盡量廣泛；二是計(jì)稅價(jià)格要限定；三是稅率盡量統(tǒng)一；四是減免稅要有明顯的目的性。

3、完善所得稅制

所得稅類是以法人和自然人的應(yīng)稅所得作為征稅對象的稅。其原則是“所得多的多征、所得少的少征、無所得的不征”，具有稅負(fù)合理性。但是由于所得稅是對國民收入的直接征收，是最終端，納稅人所繳納的稅款很難轉(zhuǎn)嫁出去，使之成為避稅者規(guī)避的主要稅類。就我國企業(yè)所得稅而言，需要考慮在以下方面的完善。

（1）統(tǒng)一稅法，避免身份避稅

我國對企業(yè)所得稅征稅的稅種有兩種：外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、企業(yè)所得稅。盡管在最近幾年，這兩個稅種的有關(guān)規(guī)定都在盡量往一塊靠，但仍然有許多不同的條款。這些對同一事項(xiàng)規(guī)定不同稅收條款的做法恰好為避稅者提供了便利。特別明顯的是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的減免優(yōu)惠多于企業(yè)所得稅，出現(xiàn)很大的物質(zhì)利益的誘惑，導(dǎo)致一些投資者在籌辦企業(yè)時，盡量外資以期享受到更多的稅收優(yōu)惠。這無疑成了避稅的選擇點(diǎn)。而且，這種內(nèi)外資兩種企業(yè)所得稅的征收方式將內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)放置在兩種不同的納稅條件下，使其競爭明顯有失公平。因此，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅是所得稅發(fā)展的趨勢。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅在計(jì)稅依據(jù)的確定、稅率的高低、成本費(fèi)用列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)、減免稅優(yōu)惠措施等方面，盡可能的保持一致，從根本上杜絕利用資本性質(zhì)和納稅人身份的差異來避稅的可能性。

（2）規(guī)范征收制度

對于企業(yè)所得稅來說避稅者主要的著眼點(diǎn)是納稅人及其繳納義務(wù)人的確定等。反避稅也應(yīng)該從這些方面入手，對其進(jìn)行完善。一是增強(qiáng)納稅人及其納稅義務(wù)的概括性，明確納稅人的范圍、義務(wù)和應(yīng)稅所得項(xiàng)目；二是將企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)具體化；三是稅率要盡量統(tǒng)一而起水平要適中；四是進(jìn)一步規(guī)范稅收優(yōu)惠條款。

4、大力加強(qiáng)對涉外企業(yè)的稅務(wù)稽查，切實(shí)維護(hù)國家稅收秩序

隨著國際經(jīng)濟(jì)的跨國性發(fā)展，各種經(jīng)濟(jì)活動日益頻繁，經(jīng)濟(jì)關(guān)系日趨復(fù)雜，新的貿(mào)易方式不斷出現(xiàn)，國際間的稅收競爭更加激烈，國際間的偷、避稅現(xiàn)象也會日漸突出。要盡量減少這些有害成分，杜絕偷、避稅行為的發(fā)生，除了加強(qiáng)我國的稅收立法和稅收征管外，還必須在我國稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部，建立一支稅務(wù)業(yè)務(wù)強(qiáng)、思想政治素質(zhì)較好的稽查隊(duì)伍。特別需要對稅法和會計(jì)制度、涉外知識等較精通的專業(yè)人員來從事這項(xiàng)工作。做到有效地防止偷避稅行為的發(fā)生，有力地打擊懲處偷稅犯罪行為，減少國家經(jīng)濟(jì)損失，維護(hù)國家稅收秩序，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

5、積極開展與國際反避稅組織的合作與交流

由于國際避稅至少要涉及兩個國家，避稅者利用國際間稅收法規(guī)的差異進(jìn)行避稅，因此避稅與反避稅，僅靠一個國家的反避稅立法和稅務(wù)行政管理是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要在有關(guān)國家之間簽訂反避稅的稅收協(xié)定，建立單邊的、雙邊的、多邊的合作，交流處理避稅案件經(jīng)驗(yàn)，并參照國際慣例解決新問題，并加強(qiáng)在稅務(wù)管理上的國際協(xié)作。國際間的稅收協(xié)作避稅與反避稅，主要體現(xiàn)在：一是簽訂反避稅的國際稅收協(xié)定。為了減少和消除國際避稅行為的發(fā)生，應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)國際協(xié)調(diào)和合作，應(yīng)當(dāng)在有關(guān)國家之間簽訂雙邊或多邊反避稅的國際稅收協(xié)定。二是交換稅收情報(bào)。國際之間交換稅收情報(bào)，有利于相關(guān)國家及時了解、掌握跨國納稅人的納稅和避稅情報(bào)，并為有關(guān)國家及時采取反避稅行動提供信息保證。

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