《行政處罰法》經(jīng)2021年1月22日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議修訂(以下簡(jiǎn)稱(chēng)：新《行政處罰法》)，將于2021年7月15日起實(shí)施。新《行政處罰法》對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法有如下挑戰(zhàn)：

一、挑戰(zhàn)一：下調(diào)納稅信用等級(jí)是否構(gòu)成行政處罰

新《行政處罰法》一改此前作法，第一次提出“行政處罰是指行政機(jī)關(guān)依法對(duì)違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織，以減損權(quán)益或者增加義務(wù)的方式予以懲戒的行為”。這對(duì)規(guī)范行政處罰行為，保護(hù)公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益，至關(guān)重要。但稅務(wù)機(jī)關(guān)主管的納稅信用管理工作，特別是下調(diào)納稅信用等級(jí)，是不是一種行政處罰?也引起了一定的爭(zhēng)議。有觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，下調(diào)納稅信用等級(jí)就是一種“以減損權(quán)益的方式予以懲戒”，就是行政處罰。若有當(dāng)事人以違法下調(diào)納稅信用等級(jí)，違反新《行政處罰法》規(guī)定為由，提出行政訴訟，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何應(yīng)對(duì)?說(shuō)，下調(diào)納稅信用等級(jí)不是新《行政處罰法》第九條列舉的行政處罰種類(lèi)，所以不是行政處罰。但這樣的反駁理由顯得單薄無(wú)力。

筆者認(rèn)為，下調(diào)納稅信用等級(jí)就是一種行政處罰，只是《行政處罰法》第九條未列明而已。它減損了當(dāng)事人的權(quán)益，予以懲戒是確實(shí)的。不然，就不會(huì)有《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)社會(huì)信用體系建設(shè)規(guī)劃綱要(2014—2020年)的通知》(國(guó)發(fā)〔2014〕21號(hào))要求的“進(jìn)一步完善納稅信用等級(jí)評(píng)定和發(fā)布制度，加強(qiáng)稅務(wù)領(lǐng)域信用分類(lèi)管理，發(fā)揮信用評(píng)定差異對(duì)納稅人的獎(jiǎng)懲作用”規(guī)定了。

二、挑戰(zhàn)二：利用虛開(kāi)發(fā)票偷稅，如何貫徹重責(zé)吸收輕責(zé)制度

新《行政處罰法》第二十九條規(guī)定，同一個(gè)違法行為違反多個(gè)法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰。這一規(guī)定有力地回應(yīng)了稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中的一個(gè)法律適用難題。即，針對(duì)利用虛開(kāi)發(fā)票偷稅案件，是依據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條還是依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十七條進(jìn)行行政處罰或兩者并用?新《行政處罰法》規(guī)定，應(yīng)比較個(gè)案適用《稅收征收管理法》第六十三條和《發(fā)票管理辦法》第三十七條的罰款金額，取罰款金額較大者，適用。若適用《稅收征收管理法》第六十三條，根據(jù)偷稅金額及自由裁量規(guī)范，應(yīng)罰款金額超過(guò)50萬(wàn)元的，則一定適用《稅收征收管理法》第六十三條，因?yàn)椤栋l(fā)票管理辦法》第三十七條規(guī)定，虛開(kāi)發(fā)票最高罰款金額不超過(guò)50萬(wàn)元。若適用《稅收征收管理法》第六十三條，根據(jù)偷稅金額及自由裁量規(guī)范，應(yīng)罰款金額50萬(wàn)元以下的，則需要考慮適用《發(fā)票管理辦法》第三十七條可能處罰金額，若后者低于前者處罰金額，則適用前者處罰;若后者高于前者處罰金額，則適用后者處罰。

需要指出的，利用虛開(kāi)發(fā)票偷稅，在法律上可以細(xì)分為虛開(kāi)發(fā)票和偷稅兩個(gè)動(dòng)作。在稅收行政法上，因偷稅處罰金額較大，一般采取以偷稅行為吸收虛開(kāi)發(fā)票行為處罰，但在刑事法律上，逃稅罪的刑罰沒(méi)有虛開(kāi)發(fā)票罪的刑罰重，一般采取以虛開(kāi)發(fā)票犯罪吸收逃稅罪處罰。筆者認(rèn)為，如何在稅務(wù)行政處罰環(huán)節(jié)準(zhǔn)確適用新《行政處罰法》第二十九條規(guī)定的重責(zé)吸收輕責(zé)制度，和在理解在刑事訴訟過(guò)程虛開(kāi)犯罪一般吸收逃稅罪，是一大挑戰(zhàn)。

三、挑戰(zhàn)三：首違不罰，如何貫徹執(zhí)行

新《行政處罰法》第三十三條第一款規(guī)定，初次違法且危害后果輕微并及時(shí)改正的，可以不予行政處罰。這就是我們說(shuō)的“首違不罰”制度。這項(xiàng)法律制度貫徹效果怎樣，主要取決于對(duì)“初次違法”(即，首違)的判定和“危害后果輕微”的認(rèn)定。

至于“初次違法”的判定。當(dāng)前，大多數(shù)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)出臺(tái)“首違不罰”清單，用于指導(dǎo)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確適用。但對(duì)如何界定“初次違法”，是納稅年度內(nèi)第一次“輕微”違法，還是第一次被發(fā)現(xiàn)“輕微”違法，還存在一定爭(zhēng)論。但，參照公安機(jī)關(guān)執(zhí)行《中華人民共和國(guó)治安管理處罰法》有關(guān)問(wèn)題的解釋(二)第五條規(guī)定的“初次違反治安管理”，是指行為人的違反治安管理行為第一次被公安機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)或者查處。筆者認(rèn)為，稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域的“首違”應(yīng)是第一次被發(fā)現(xiàn)“輕微”違法。若理解為納稅年度內(nèi)第一次“輕微”違法，則有默認(rèn)每個(gè)人都有在一個(gè)納稅年度內(nèi)“輕微”違法的權(quán)利，有慫恿違法的嫌疑，不符合法律解釋的原則。

至于“危害后果輕微”，筆者認(rèn)為，可以從違法性質(zhì)和情節(jié)上進(jìn)行判定。一般來(lái)說(shuō)，發(fā)票違法，性質(zhì)都較為嚴(yán)重，應(yīng)不能適用“首違不罰”。但若未按期納稅申報(bào)，在考慮其他諸如申報(bào)稅額、未按期申報(bào)客觀(guān)原因等因素前提下，可以適用“首違不罰”。

四、挑戰(zhàn)四：如何貫徹“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒(méi)有主觀(guān)過(guò)錯(cuò)的，不予行政處罰”制度

新《行政處罰法》第三十三條第二款規(guī)定，當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒(méi)有主觀(guān)過(guò)錯(cuò)的，不予行政處罰。適用本款規(guī)定，需要注意三點(diǎn)：1、證明沒(méi)有主觀(guān)過(guò)錯(cuò)的責(zé)任在當(dāng)事人?；谛姓屎蛨?zhí)法成本考慮，立法者認(rèn)為，要求執(zhí)法者探求每個(gè)當(dāng)事人的主觀(guān)心態(tài)，不利于及時(shí)查清案情、建立良好的社會(huì)管理秩序。所以，將證明沒(méi)有主觀(guān)過(guò)錯(cuò)的權(quán)利交給了當(dāng)事人(行政管理相對(duì)人)。2、當(dāng)事人得有證據(jù)足以證明。光有證據(jù)證明自己沒(méi)有主觀(guān)過(guò)錯(cuò)，還不夠。必須證據(jù)充分，達(dá)到證明自己“沒(méi)有主觀(guān)過(guò)錯(cuò)”的程度。這有賴(lài)于稅務(wù)執(zhí)法人員對(duì)法律證據(jù)的認(rèn)知和對(duì)事實(shí)的認(rèn)定。3、有些行為主觀(guān)沒(méi)過(guò)錯(cuò)，也不能不予行政處罰。為此，第三十三條第二款后一句規(guī)定“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定”。

筆者認(rèn)為，根據(jù)這一規(guī)定，《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的偷稅行為是否必須以當(dāng)事人具有主觀(guān)過(guò)錯(cuò)為要件的爭(zhēng)論就明晰多了。雖然國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見(jiàn)的批復(fù)》(稅總函﹝2016﹞274號(hào))明確偷稅應(yīng)當(dāng)以主觀(guān)故意為要件，但新《行政處罰法》第三十三條規(guī)定為有關(guān)稅務(wù)行政處罰指明了方向。即，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需要證明當(dāng)事人有《稅收征管法》第六十三條列舉的偷稅行為即可，若當(dāng)事人主張自己不應(yīng)被處罰，舉證證明自己無(wú)主觀(guān)過(guò)錯(cuò)，即可。

五、挑戰(zhàn)五：稅務(wù)行政處罰能否在90日內(nèi)作出行政處罰決定

根據(jù)新《行政處罰法》第六十條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自行政處罰案件立案之日起九十日內(nèi)作出行政處罰決定。法律、法規(guī)、規(guī)章另有規(guī)定的，從其規(guī)定。即：一般情況下，應(yīng)在九十日內(nèi)作出行政處罰決定。特殊規(guī)定情況下，可以超過(guò)九十日作出行政處罰決定。注意：這里“特殊規(guī)定情況”只有“法律、法規(guī)、規(guī)章另有規(guī)定”。除“法律、法規(guī)、規(guī)章”對(duì)行政處罰檢查期限另有規(guī)定外，都需要按照不超過(guò)90日的期限完成檢查，作出行政處罰決定。那么，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十二條規(guī)定的“檢查應(yīng)當(dāng)自實(shí)施檢查之日起60日內(nèi)完成，;確需延長(zhǎng)檢查時(shí)間的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)?！笔欠裼惺跈?quán)過(guò)大，違反新《行政處罰法》規(guī)定的嫌疑?筆者認(rèn)為，無(wú)限期稅務(wù)檢查的制度設(shè)定，在新《行政處罰法》面前是有重大缺陷的。因?yàn)楦鶕?jù)《立法法》規(guī)定，法律以主席令、行政法規(guī)以國(guó)務(wù)院令、部門(mén)規(guī)章以部門(mén)首長(zhǎng)令的形式頒布，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》是以國(guó)稅發(fā)[2009]157號(hào)發(fā)文，肯定不是稅務(wù)部門(mén)規(guī)章。所以，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十二條規(guī)定的“無(wú)限期檢查權(quán)”是違反新《行政處罰法》的。若在稅務(wù)行政復(fù)議或行政訴訟時(shí)，提出檢查超新《行政處罰法》期限要求，則應(yīng)為程序違法，至少會(huì)牽連到滯納金計(jì)算是否合法問(wèn)題。