2012年02月03日22:50東方法眼 宋開誠

核心提示：所謂混合銷售行為，是指一項(xiàng)銷售行為，既涉及到增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及到營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)。

關(guān)鍵詞：公司合并、稅收籌劃、增值稅、契稅、企業(yè)所得稅

一、合并問題

企業(yè)合并的稅收籌劃需要注意：

1.以企業(yè)整體稅負(fù)降低為目標(biāo)；

2.以成本效益為原則；

3.考慮企業(yè)合并后對生產(chǎn)經(jīng)營的影響。

下面簡述合并過程中的增值稅、契稅及所得稅籌劃：

1.增值稅的籌劃

為了嚴(yán)格增值稅的征收管理，《增值稅暫行條例》將納稅人按其規(guī)模大小及會計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，一般情況下小規(guī)模納稅人稅負(fù)率高于一般納稅人。一般納稅人與小規(guī)模納稅人合并企業(yè)分立的納稅籌劃，若小規(guī)模納稅人征稅率高于一般納稅人稅負(fù)率，宜采取吸收合并，從而改變小規(guī)模納稅人的身份，不但降低了稅負(fù)率而且可以贏得更多的客戶，增加企業(yè)銷售額，實(shí)現(xiàn)更多利潤。反之，宜采取控股合并，保留各自的獨(dú)立納稅主體。

2.契稅的籌劃

在企業(yè)合并中，新設(shè)方或者存續(xù)方承受被解散方土地、房屋權(quán)屬，如合并前各方為相同投資主體的，不征契稅，其余的征收契稅。對于合并土地、房屋權(quán)屬資產(chǎn)比較大的企業(yè)，若發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移需要交納不少的契稅。國家為支持企業(yè)改革的逐步深化，加快建立現(xiàn)代化企業(yè)制度，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅[2003]184號文件規(guī)定，自2003年1月1日起至2005年12月31日止，兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬、免征契稅。因而在此期間宜采取吸收合并方式，在此期間之外宜采取控股合并方式，使權(quán)屬保留在控股子公司，免予繳納契稅。

3.所得稅的籌劃

通過吸收合并虧損企業(yè)并選擇合理的價款支付方式，實(shí)現(xiàn)抵免。通過控股合并，以資產(chǎn)收益替代一般收入降低稅負(fù)。通過企業(yè)合并，獲取折舊稅前扣除時間性稅負(fù)差。

二、分立問題

（一）企業(yè)分立過程中對不同稅種的處理

1.分立中增值稅的稅收籌劃

（1）從事混合銷售行為的企業(yè)可通過企業(yè)分立進(jìn)行增值稅籌劃

所謂混合銷售行為，是指一項(xiàng)銷售行為，既涉及到增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及到營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)。對于混合銷售行為，我國稅法規(guī)定：從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。

（2）以自產(chǎn)初級農(nóng)產(chǎn)品或自行收購的廢舊物品為原料進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)可利用企業(yè)分立進(jìn)行增值稅籌劃

我國稅法規(guī)定：對于直接從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、水產(chǎn)業(yè)的單位和個人銷售的自產(chǎn)初級農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。同時考慮到一般納稅人購進(jìn)這些農(nóng)產(chǎn)品時沒有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此又規(guī)定：自2002年1月1日起，一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買的免稅農(nóng)產(chǎn)品，準(zhǔn)予按照買價和13% 的抵扣率計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。但對于使用自己生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。對于廢舊物資的收購也有類似的規(guī)定，這就為這兩類企業(yè)通過企業(yè)分立進(jìn)行增值稅籌劃提供了空間。

（3）通過企業(yè)分立對增值稅納稅人身份進(jìn)行籌劃

為了便于增值稅的征收管理，我國稅法將增值稅納稅人按其經(jīng)營規(guī)模（銷售收入）及會計(jì)核算體系的健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。由于小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，一般認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)較高。但有時候情況恰恰相反企業(yè)分立的納稅籌劃，對于一些產(chǎn)品增值率高，進(jìn)項(xiàng)稅額少的一般納稅人來說，它所承擔(dān)的增值稅稅負(fù)有時會遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過小規(guī)模納稅人。

2.企業(yè)分立過程中的所得稅處理

按分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被分立企業(yè)可不確認(rèn)分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算所得稅。被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價值進(jìn)行調(diào)整。

（二）企業(yè)分立可以享受的契稅減免優(yōu)惠政策

在企業(yè)分立中，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，不征契稅。

（三）企業(yè)分立審核資料

企業(yè)發(fā)生分立業(yè)務(wù)，需稅務(wù)部門審核時，應(yīng)向稅務(wù)部門提供如下資料：

1.分立企業(yè)各方的稅務(wù)登記證復(fù)印件。

2.經(jīng)分立企業(yè)各方認(rèn)可的具有法律效力的協(xié)議或合同。

3.分立企業(yè)的實(shí)施方案。

4.提供注冊會計(jì)師、注冊稅務(wù)師審核的資產(chǎn)評估、稅務(wù)事項(xiàng)等內(nèi)容的財(cái)務(wù)報(bào)告或證明。

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