摘要：本文以深圳為例闡述了房地產企業(yè)在城市更新中的村企合作模式及存在的稅務問題；然后分析產生問題的主客觀原因，并提出解決辦法及建議。指出在城市更新中房地產企業(yè)必須提前從公司整體戰(zhàn)略上進行稅務規(guī)劃。

一、引言

深圳經過三十多年的高速發(fā)展，隨著人口的不斷增加，深圳的土地資源也日趨短缺，近幾年新增土地供應量越來越少，甚至無地可供，因此，政府提出城市更新的政策。特別是近幾年來在政府的主導下，各大開發(fā)商紛紛轉戰(zhàn)深圳城市更新項目，城市更新無疑對房地產企業(yè)是一種新生概念，在稅務方面存在不少管理及政策不明確的問題，本文試從稅務管理角度闡述房地產企業(yè)在城市更新過程中存在的不確定的稅務管理問題，探討相應的解決方法，以促進房地產企業(yè)稅務管理的健康發(fā)展。

二、深圳城市更新的幾種模式

根據《深圳市城市更新辦法》的規(guī)定，深圳城市更新改造模式分為綜合整治類、功能改變類、拆除重建類三類。綜合整治類更新項目主要包括改善消防設施、改善基礎設施和公共服務設施、改善沿街立面、環(huán)境整治和既有建筑節(jié)能改造等內容，但不改變建筑主體結構和使用功能；功能改變類更新項目改變部分或者全部建筑物的使用功能，但不改變土地使用權的權利主體和使用期限，保留建筑物的原主體結構；拆除重建類可以改變土地使用權的權利主體，變更土地性質，但需嚴格按照城市更新規(guī)劃、城市更新年度計劃的規(guī)定實施。本文中我們主要對拆除重建類進行分析討論。

三、城市更新中企業(yè)存在的稅務問題分析

根據2017 年廣東省出臺的《廣東省“三舊”改造稅收指引》粵地稅發(fā)[2017]68 號，該指引將廣東省三舊改造分為三類共九種改造模式，第一大類是政府主導模式，包括政府收儲、政府統(tǒng)租、綜合樓整治三種，第二大類是政府與市場合作開發(fā)模式，包括以毛地出讓方式引入企業(yè)、土地整理兩種模式，第三大類是市場主導模式，包括農村集體自改、村企合作、原土地使用權人自改、企業(yè)收購改造四種模式。以下對目前比較常見的村企合作拆除重建類的城市更新進行重點分析。

( 一) 村企正式合作前的企業(yè)介入模式。根據政府要求，要加速深圳城市更新進度深圳籌劃稅收，雖然深圳自2004 年正式開始舊改，經過十多年的摸索深圳籌劃稅收，進展越來越快，尤其是近兩年深圳舊改更是進入井噴狀態(tài)，很多不具備房地產資質的企業(yè)也紛紛加入深圳城市更新行列，特別是前期與村股份公司的接觸，打好與村委的關系，后期再通過與有實力的房企合作或全部轉讓給房企以贏得短期暴利，通常房企以收購前期企業(yè)股權的形式正式參與到村企合作。前期獲得收益的大小與前期項目進度和項目大小有關。如果意愿征集完成，已納入政府規(guī)劃中、完成立項等，前期企業(yè)中有的是小房企，有的是資本運作方，有的完全是權利方等，這種引入的房企一般會以巨額資金收購前期介入的企業(yè)股權，但這種收購款又不能作為后期的項目成本，同時，也給被收購方帶來巨額的交稅風險。目前，此種股權交易給雙方都帶來無法抵稅及降低稅收的壓力。

( 二) 村企合作模式。一般分為兩種，一種為合營建房，另一種為以物易物。以下舉例說明。

深圳甲房地產公司參與城市更新項目，與乙村委合作共同開發(fā)某項目。項目及雙方約定的條件如下：用地面積約2.6 萬平方米，總可售建筑面積11.7 萬平方米，其中，1.7 萬平方米建好后需過戶給村委。

開發(fā)成本數據：土地成本（樓面地價）1000 元/ 平方米，建安成本5000元/ 平方米，管理、營銷費用合計4000 元/ 平方米，財務費用1000 元/ 平方米。

收入數據：開發(fā)物業(yè)市場銷售均價20000 元/ 平方米。

拆遷面積賠償比例1:1；拆村委1.7 萬平方米，按等面積賠償1.7 萬平方米建成物業(yè)。

1. 合營建房模式。合作開發(fā)，分房給村委雙方簽訂“合作開發(fā)協(xié)議”，乙村股份公司出地，甲公司出資，所有資金、開發(fā)、稅費由資金方承擔，建成后將分配1.7 萬平方米的物業(yè)給乙村股份公司，其余物業(yè)由甲方支配。合作具體又可分為成立項目公司和不成立項目公司兩種形式，村委出于控制風險的目的，雙方成立項目公司且各自擁有公司股權，拿到物業(yè)后一般都以很低的價格或無償退還股權。這是目前大部分地產企業(yè)在與村委合作時最常采用的合作模式。涉稅分析如下。

（1）在該模式下，分配給村股份公司（股東）1.7 萬平方米的物業(yè)需按市場銷售均價視同銷售繳納相關稅費，涉及的主要稅種有：增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

（2）銷售其余10 萬平米物業(yè)涉及的主要稅種有：增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

（3）村股份公司承受1.7 萬平方米物業(yè)涉及到的稅種有契稅，按市價3% 計算，按協(xié)議規(guī)定由甲公司承擔。

計算假設：由于營改增，增值稅及附加假設與原營業(yè)稅時期持平，合計稅率為5.6%，此種模式建成房后，房企正常銷售10 萬平米樓盤，1.7 萬平米物業(yè)分配給股份公司，如留置在項目公司，所有權不發(fā)生轉移、不產生稅金，一旦轉移視同銷售，按正常銷售交納所有稅金。因此，我們按兩方正常銷售交納所有稅金。

根據計算結果，開發(fā)商銷售10 萬平米物業(yè)需交稅合計4.96億。村股份需交稅合計0.90 億。兩者總合計交稅5.86 億。

2. 以物易物模式。拆遷還房雙方簽訂“拆遷補償協(xié)議”，由甲方獨立開發(fā)，乙村股份公司不參股，建成后將其中1.7 萬平方米的開發(fā)物業(yè)作為拆遷補償面積還給乙村股份公司。剩余物業(yè)歸甲方所有。

（1）該模式下，涉及的主要稅種有增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅；甲方給村股份公司的1.7 萬平方米物業(yè)，在按市價視同銷售作收入的同時還應作為整個項目的拆遷補償費計入項目開發(fā)成本，在土地增值稅及企業(yè)所得稅前扣除。

（2）銷售其余10 萬平方米物業(yè)涉及主要稅種有：增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

（3）村股份公司承受1.7 萬平方米物業(yè)涉及到的稅種有契稅，按市價3% 計算，按協(xié)議規(guī)定由甲方承擔。

此種模式稅負計算假設同上，由于給股份公司的是1.7 萬平米的回遷房，由于屬于城市更新項目，根據68 號文的規(guī)定，對于農村集體經濟組織或村民土地、房屋被征收，取得復建地塊物業(yè)補償屬于村股份免征增值稅，農村集體經濟組織因政府征收土地及地上建筑物而取得的房屋不征收企業(yè)所得稅，因此，村股份僅涉及契稅。此種模式建成房后返遷給股份公司的1.7 萬平米視同銷售，銷售金額作為開發(fā)成本項，從而減輕了土地增值稅。

根據表2 的計算結果可以看出，開發(fā)商銷售自有物業(yè)10萬平方米及視同銷售返遷物業(yè)1.7 萬平方米，共計需交稅3.95億。村股份交契稅0.10 億，兩方合計交稅4.05 億。

綜上可見，合營模式比以物易物模式交稅增加了1.81 億。合作模式不同，稅負也呈較大的差異。在村企合作前需要從整體上進行稅務籌劃，以達到企業(yè)利潤的最大化。在投入開發(fā)成本一定的情況下，合作模式主要取決于銷售價格，經測算，如果銷售價格低于1.69 萬時，村企合作宜采用合營模式；當高于1.69 萬時，村企合作宜采用以物易物模式。

四、對房地產企業(yè)在城市更新中的稅務處理建議及對應措施

深圳城市更新可謂是深圳地產的最后一塊蛋糕，但城市更新時間長、投入大，企業(yè)整體的利潤也會受到很大的影響，如何獲得企業(yè)最大的現金流凈值，稅收起著決定性作用，一個房企的稅收管理必須從企業(yè)戰(zhàn)略上加以整體考慮。從企業(yè)價值鏈分析出發(fā)，充分利用稅收政策，有效的控制納稅風險，適度降低企業(yè)總體的稅負，才能實現企業(yè)利潤或現金流現值的最大化。做好整體的稅收規(guī)劃建議做好以下幾點。

( 一) 明確合作各方的權利及義務

1. 明確房地產企業(yè)之間的股權、按股權比例行使的權利和義務。很多項目公司有幾個股東，先后不同的時段介入的企業(yè)，除股權比例比較清晰外，也需在章程或合作協(xié)議中明確約定各自所承擔的權利和義務。比如項目在主體確認前以項目的名義貸款非常困難，一般前期付給村里的各項保證金、誠意金，政府的前期監(jiān)管資金都是用房企的自由資金來支配，因此，在項目啟動后資金的投入是按各自的比例籌資還是由大股東或某一名兩名股東進行籌資開發(fā)都需明確，否則在需要資金時由于某些方面的不明確，導致股東之間產生矛盾，進度受到影響。

2. 房企前期的收購，股權收購方的支出不能計入成本、股權轉讓方面臨巨額的稅款等都是目前存在的問題，建議雙方可以重新商討轉讓款，如以較小部分轉讓款支付給轉讓方，由于法人股東之間的利潤分配免稅，那么另一部分以后在合作開發(fā)利潤分成中以雙方商討的比例進行分配，以此彌足實際轉讓全款。

3. 厘清房企和村股份合作開發(fā)之間的利潤分成或物業(yè)分配。合作之初統(tǒng)籌考慮雙方整體的稅負，村股份未來分配物業(yè)產生的稅負一般都是由房企承擔，因此，以何種合作模式進行開發(fā)，房企需要按整體的最低稅負達到雙方利益最大。

( 二) 搭好房企內部組織框架

由于開發(fā)成本的大小決定土地增值稅交納的多少，而且開發(fā)成本可以加計扣除20%。很多企業(yè)管理層高管在實際工作都是全權直接管理項目工程，而由于其職位屬于管理層，產生的費用自然計入管理費用而非間接費用，因此，我們在項目公司成立之初需要搭建一個合理的組織架構。

( 三) 規(guī)定好各部門的權利義務

房企各部門的功能需要明確。明確各部門職能也是房企應該做好的基本工作，避免部門之間相互扯皮的現象，當然，往往一個業(yè)務會聯(lián)系多個部門共同完成，因此，各部門的權利和義務都需要稍微過頭進行，即各部門協(xié)同完成一項業(yè)務需要形成一個完整的閉環(huán)，每個部門在對接時需要積極配合。在稅收方面，業(yè)務部門一般不會關注專票和普票的區(qū)別及對企業(yè)利潤的影響，但由于財務的參與，加強了業(yè)務部門稅票的關注，致使其共同為了企業(yè)利益最大化努力。

(四) 定期梳理企業(yè)的交易活動

1. 定期梳理企業(yè)的關聯(lián)交易業(yè)務。從源頭上設計交易方案以此降低關聯(lián)交易，對關聯(lián)交易排查是否存在反避稅風險，必要時對交聯(lián)交易定價政策做出調整。

2. 梳理交易單據的完整性。開發(fā)商在支付個人或企業(yè)拆遷補償時，對方一般沒有發(fā)票，僅有收據，因此，我們必須要有規(guī)定的拆賠合同，個人身份證復印件，轉賬銀行單，對方簽收記錄的完整資料，以備稅務局查核。

( 五) 控制各階段企業(yè)活動的風險。房地產營改增后應遵守增值稅相關稅法，對企業(yè)交易中提前預防稅務風險的產生，保障企業(yè)架構設置的合理性、開發(fā)成本歸集的合理合法性，對三流一致的把控，對交易的真實性、票據的真?zhèn)涡缘榷急仨氝M行過程管控，業(yè)務部門與財務部門聯(lián)合管控。

( 六) 用活、用好城市更新政策。近兩年，深圳政府對城市更新加速推進，新的城市更新政策層出不窮。要求房地產企業(yè)對城市更新政策吃透用好，論證各種開發(fā)方案，權衡利弊，選出最有利的方案，加強與各業(yè)務單位的充分溝通、談判及協(xié)調工作。以政策來規(guī)范各項工作，以法律來保護企業(yè)利益。

( 七) 靈活運用稅收政策，積極與所管轄的稅務部門加強溝通。稅收在房地產占據非常重要的位置，稅務風險是每個企業(yè)應該重點關注的內容，企業(yè)一方面應充分研究各類城市更新的稅務法規(guī)，另一方面，由于對稅法的理解不同，應與管轄的稅局機關保持密切的聯(lián)系，應以與稅務機關協(xié)調一致的意見進行操作，以此規(guī)避稅務風險。

( 八) 做好各項測算，制定各期的定價政策。提前做好整體項目的測算，根據不同的時間段做好各交易的定價政策，特別是關聯(lián)交易的定價政策，根據稅務局可比性分析的中位值對定價進行合理的調整。對銷售階段測算不同檔位的增值率，給出利潤最高的銷售定價。

五、結語

綜上所述，房地產企業(yè)應充分了解城市更新政策及相關稅法，從公司戰(zhàn)略、企業(yè)價值鏈、定價政策上提前做好公司整體的稅收規(guī)劃工作，才能有效的規(guī)避風險及提高企業(yè)整體的利潤和現金凈流，促進房地產企業(yè)在城市更新中的健康發(fā)展。

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