前不久，德國高科技公司英飛凌總裁舒馬赫語出驚人：英飛凌考慮將公司總部從慕尼黑外遷它國。這可以節(jié)省一大筆稅收支出。據(jù)悉，因中國稅收方面的優(yōu)惠政策，近幾年英飛凌在上海浦東工業(yè)園成立了中國總部(包括公司最大的軟件中心)，在無錫建立了生產(chǎn)基地，在西安開辟了科研基地，并計劃在蘇州工業(yè)園成立一家生產(chǎn)芯片的合資企業(yè)。

眾所周知，英飛凌公司是以生產(chǎn)電腦芯片等高科技產(chǎn)品為主的高科技企業(yè)，是德國股票指數(shù)dax中的一員，是德國高科技企業(yè)中的旗艦式企業(yè)，它在德國乃劣謔瀾緄母嚦萍劑煊虻牡匚皇嗆芨叩摹k烤刮我馇ㄋ?/span>?據(jù)德國工商協(xié)會最近的一項調(diào)查表明，籌劃搬遷的公司并非英飛凌一家，有不少于25%的德國企業(yè)正在籌劃外遷。讓以英飛凌為主的德國企業(yè)外遷的主要原因之一是德國政府每年居高不下、不斷增長的稅收支出，而外遷可以降低稅收支出。由此可見，外遷主要是以英飛凌為代表的德國企業(yè)進行稅收籌劃的結(jié)果。那么，什么是稅收籌劃?如何進行稅收籌劃呢?

目前，我國稅收籌劃還處于初始階段。在實際工作中，人們對稅收籌劃的內(nèi)涵及其應(yīng)用還存在一些認識上的誤區(qū)。筆者立足于財務(wù)會計原理，并結(jié)合工作實際，談?wù)勛约旱囊恍┐譁\看法。

一、稅收籌劃的內(nèi)涵

對稅收籌劃的定義，綜述國內(nèi)外觀點主要有三種：第一種，認為稅收籌劃是通過預(yù)先諜劃進行偷稅、漏稅，甚至騙稅和抗稅的違法行為。九十年代以前，大部分國內(nèi)人士，包括稅企，甚至理論界的一些人都這樣認為;第二種，認為稅收籌劃就是避稅，即通過合法子段減輕稅收負擔(dān)。九十年代，當時我們許多人包括一部分稅務(wù)干部在內(nèi)都是這樣認為;第三種，認為稅收籌劃是企業(yè)對涉稅事項的計劃安排。具體的說，就是指納稅人在不違反具有法律效力的稅收法規(guī)的前提下。以企業(yè)最大經(jīng)濟利益為目標，對涉稅事項進行全方位全過程的、周密細致的計劃和安排的一項涉稅經(jīng)濟活動。

筆者認同第三種觀點。應(yīng)該說，稅收籌劃包括通常的節(jié)稅(指納稅人利用現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的優(yōu)惠政策達到不繳稅或少繳稅，以減輕稅負的經(jīng)濟行為)、避稅(指納稅人利用法律漏洞或含糊之處來安排自己的經(jīng)濟活動，以減少本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額的經(jīng)濟行為)和稅負轉(zhuǎn)嫁(指納稅人通過提高商品售價或壓低商品購價等方法，把稅負轉(zhuǎn)嫁他人的經(jīng)濟行為)，而與偷稅、逃稅、騙稅等違法行為相對應(yīng)。顯然，它包括符合立法原則的類似于稅收優(yōu)惠政策的涉稅經(jīng)濟行為，也包括因法律的漏洞或含糊之處而不繳或少繳稅額的涉稅經(jīng)濟行為。它主要具有以下四個特征：

1、不違法性。這是稅收籌劃最基本的特征。不違法不等于合法，但大部分有關(guān)的報刊、雜志、專著或網(wǎng)站上，都將稅收籌劃(或納稅籌劃)定位在“合法性”上。筆者認為。這是不妥的。現(xiàn)實中納稅人從事經(jīng)濟活動的最終目標就是獲取最大利益，而他們在涉稅方面的手段就是堅持一個原則：不違反具有法律效力的稅收法規(guī)。另一方面，“合法性”既包括符合立法原則和精神，又包括符合法律條文。但作為稅收法律法規(guī)的漏洞或含糊之處，則是不符合立法原則和立法精神的。它是因為政策制定者的疏忽，或是因為當時的條件還不成熟而暫不要求造成的?！笆韬觥笔且驗閷η闆r不了解，而“不要求”則是因為新生事物或特殊現(xiàn)象。疏忽是暫時的，政府會采取措施補救;對新生事物或特殊現(xiàn)象，只要是健康的、有益于社會發(fā)展的，當政者不會馬上去制定什么政策阻礙它的發(fā)展。即使會這樣，也不可能做得到、因為在人類社會發(fā)展過程中，隨時隨地都會有許許多多的新生事物、特殊現(xiàn)象發(fā)生。

2、目的性。進行稅收籌劃的根本目的就是要取得整體最大利益。有的人認為稅收籌劃的目的是為了實現(xiàn)稅收負擔(dān)最小化。筆者認為這種觀點是不對的。君不見一些設(shè)在我國特區(qū)的外資企業(yè)，出現(xiàn)了這樣的一種現(xiàn)象運用轉(zhuǎn)讓定價的方法將利潤逆向轉(zhuǎn)移到境外的高稅區(qū)。原因何在?原來他們在逃避我國的外匯管制，追求其集團總體利益最大化。

5、計劃性?；I劃就是計劃安排，而稅收籌劃是納稅人一種具有計劃性的涉稅經(jīng)濟活動，而又是一項事前經(jīng)濟活動。納稅人在進行籌資、投資、利潤分配等經(jīng)營活動之前往往會把繳稅作為影響經(jīng)濟利益的一個主要因素來考慮、而納稅行為則是在納稅人應(yīng)稅經(jīng)營活動發(fā)生后才發(fā)生的。比如，企業(yè)的交易行為發(fā)生之后，才承擔(dān)繳納增值稅或營業(yè)稅的義務(wù)。這就客觀上為納稅人提供了納稅之前進行計劃和安排的可能性。

4、專業(yè)性。稅收籌劃者必須首先對現(xiàn)行的稅收規(guī)章制度和法律法規(guī)非常熟悉，從法律條文到立法原則和精神;其次要還要對與稅收籌劃相關(guān)的法學(xué)、財務(wù)管理學(xué)、運籌學(xué)等學(xué)科了然于心。從業(yè)人員不能是一般的企業(yè)辦稅人員或會計人員，必須是經(jīng)過專門訓(xùn)練或深刻研究，同時具備稅收學(xué)、法學(xué)、財務(wù)管理學(xué)、財務(wù)會計學(xué)和運籌學(xué)等專業(yè)知識的人員。

二、納稅籌劃的現(xiàn)實意義

企業(yè)進行稅收籌劃具有十分重要的現(xiàn)實意義：

1、有利于減少企業(yè)自身的“偷、逃、欠、騙、抗”稅等稅收違法行為的發(fā)生，強化納稅意識，實現(xiàn)誠信納稅。納稅人都希望減輕稅負。如果有不違法的方法可以選擇，自然就不會做違法之事。稅收籌劃的存在和發(fā)展為納稅人節(jié)約稅收開支提供了合法的渠道，這在客觀上減少了企業(yè)稅收違法的可能性，使其遠離稅收違法行為。

2、有助于優(yōu)化企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和投資方向。企業(yè)根據(jù)稅收的各項優(yōu)惠政策進行投資決策、企業(yè)制度改造、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整等，盡管在主觀上是為了減輕稅收負擔(dān)，但在客觀上卻是在國家稅收經(jīng)濟拉桿的作用下，逐步走上優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力合理布局的道路。

3、有助于提高企業(yè)自身的經(jīng)營管理水平，尤其是財務(wù)和會計的管理水平。如果一個國家的現(xiàn)行稅收法規(guī)存在漏洞而納稅人卻無視其存在，這可能意味著：一方面納稅人經(jīng)營水平層次較低，對現(xiàn)有稅法沒有太深層次的掌握，就更談不上依法納稅和誠信納稅;另一方面意味著一個國家稅收立法質(zhì)量差，如果稅收法規(guī)漏洞永遠存在，這又怎能談得上依法治稅呢?

4、有利于完善稅制，增加國家稅收。稅收籌劃有利于企業(yè)降低稅務(wù)成本，也有利于貫徹國家的宏觀經(jīng)濟政策，使經(jīng)濟效益和社會效益達到有機結(jié)合，從而增加國家稅收。如稅收籌劃中的避稅籌劃，就是對現(xiàn)有稅法缺陷作出的昭示，暴露了現(xiàn)有稅收法規(guī)的不足，國家則可根據(jù)稅法缺陷情況采取相應(yīng)措施，對現(xiàn)有稅法進行修正，以完善國家的稅收法規(guī)。

三、稅收籌劃的方法

要想深入了解稅收籌劃的方法，必須首先了解影響稅收籌劃的主要因素。影響稅收籌劃的因素有很多，概括起來主要包括稅收政策、納稅成本、投資結(jié)構(gòu)、應(yīng)稅收益構(gòu)成、時間價值等。因此，我們在進行稅收籌劃時應(yīng)該注意：

1、它屬于財務(wù)會計的管理范疇，其大小是可以通過財務(wù)會計來計算和反映的;

2、它是一種降低企業(yè)經(jīng)營成本的重要手段，與降低產(chǎn)品成本有著同等重要的經(jīng)濟價值;

3、它是市場經(jīng)濟的必然產(chǎn)物;

4、稅收籌劃的收益與風(fēng)險并存。這樣，我們在進一步了解稅收籌劃的方法時，就必須考慮影響稅收籌劃的因素以及一些應(yīng)該注意的問題。那么，進行稅收籌劃有哪些方法呢?

稅收籌劃的方法也有很多。筆者從財務(wù)會計角度考慮，認為可分為兩類：財務(wù)管理式籌劃和會計處理式籌劃。所謂財務(wù)管理式籌劃是指企業(yè)采用財務(wù)杠桿手段對其經(jīng)濟活動進行財務(wù)管理技術(shù)的稅收籌劃，主要表現(xiàn)在管理方面而會計處理式籌劃是指企業(yè)通過會計方式對其具體經(jīng)營活動涉及的會計事項進行多少的計量和大小的確認來實現(xiàn)稅收籌劃，主要表現(xiàn)在“計量和確認”。具體可分為六個方面：

(一)企業(yè)設(shè)立、分立、兼并和清算的稅收籌劃方法

1、企業(yè)設(shè)立的稅收籌劃：包括企業(yè)性質(zhì)、從屬機構(gòu)、注冊地點等方面的稅收籌劃。企業(yè)性質(zhì)、從屬機構(gòu)和注冊地點的不同所享受的稅收優(yōu)惠政策是不同的。如前所述，企業(yè)進行經(jīng)濟活動的根本目的就是獲取最大利益，稅收籌劃必須圍繞這一目的進行。

首先，從企業(yè)設(shè)立的性質(zhì)看。內(nèi)資、中外合資和外資企業(yè)的稅收政策不同，有的地方(包括國家和地區(qū)，下同)為了吸引外資，在稅收政策上，給予外資的比中外合資優(yōu)惠，給予中外合資的比內(nèi)資優(yōu)惠，盡管不一定合理;就具體某一稅種來說，比如增值稅，當某個行業(yè)的毛利率(以一般商業(yè)行業(yè)為例，下同)小于4/17(約25.52%)時，申請一般納稅人比小規(guī)模納稅人稅負要輕，反之亦然。目前，大多數(shù)行業(yè)的毛利率小于這個比率。所以，企業(yè)都千方百計，找人托關(guān)系也要申請認定為一般納稅人，以便減輕稅負;凡此等等。因此，對于不同性質(zhì)的企業(yè)，國家從政治、經(jīng)濟角度考慮，它們享受的優(yōu)急政策是不一樣的，這給企業(yè)設(shè)立性質(zhì)的稅收籌劃提供了一定空間。

其次，就企業(yè)設(shè)立的從屬機構(gòu)來看。企業(yè)的從屬機構(gòu)主要包括子公司、分公司和辦事處。這三種形式的從屬機構(gòu)在設(shè)立手續(xù)、核算和納稅形式以及稅收優(yōu)惠等方面是不同的。子公司雖是獨立法人，設(shè)立手續(xù)復(fù)雜，獨立核算和繳納所得稅等，但可以享受當?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策;而分公司和辦事處則設(shè)立手續(xù)簡單，不獨立核算，也不獨立繳納所得稅，由總公司匯總繳稅，稅負較輕，但不享受稅收優(yōu)惠政策。因此，在進行稅收籌劃時，應(yīng)該根據(jù)具體情況分析，選擇促使企業(yè)獲得最大利益、稅負較輕的方案實施。

再次，從企業(yè)注冊地點來看。在稅收政策上，經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、沿海經(jīng)濟開放區(qū)、“老、少、邊、窮”地區(qū)和保稅區(qū)比其他非開發(fā)區(qū)享有更多的優(yōu)惠。就稅率來講，一般地區(qū)是18%、27%，而特定地區(qū)是15%、18%、24%;現(xiàn)在的西部開發(fā)地區(qū)，國家和當?shù)亟o了更多的包括稅收在內(nèi)的優(yōu)惠政策;另外，國際上還有“避稅港”等。它們都是企業(yè)稅收籌劃考慮的重點對象。筆者在文章開頭提到的英飛凌公司投資中國就是一個良好的例證。

最后，從企業(yè)設(shè)立時的投資行業(yè)和方式看。一方面，無論是生產(chǎn)性行業(yè)，還是非生產(chǎn)性行業(yè)，不同行業(yè)字有不同的稅收政策優(yōu)惠，有的享受減稅，有的享受免稅，有的甚至享受退稅，這一點不難理解稅務(wù)籌劃方案，尤其是高科技行業(yè)。這也就是為什么英飛凌準備在蘇州工業(yè)園建立芯片生產(chǎn)基地的原因。另一方面，無論是有形資產(chǎn)投資，還是無形資產(chǎn)投資，或是現(xiàn)匯投資。它們帶來的稅收負擔(dān)是不一樣的。如外商進口國內(nèi)不能保證供應(yīng)的機器設(shè)備、零部件或其它材料投資是免關(guān)稅和增值稅的;又如出賣專有技術(shù)是要交納相關(guān)稅金的，而以專有技術(shù)作價投資是可以免除這筆稅金的等等。

另外，根據(jù)稅收優(yōu)惠政策，合理籌劃獲利年度，以減輕稅負，這也是一種重要的稅收籌劃的方法。

2、企業(yè)分立的稅收籌劃：分立是指企業(yè)因發(fā)揮專業(yè)化和職能化優(yōu)勢，擴大整體利益，依法分為兩個或兩個以上企業(yè)的合法行為。包括兩種：一是企業(yè)以部分財產(chǎn)和業(yè)務(wù)增設(shè)一個新企業(yè)，原企業(yè)續(xù)存;二是一分為

二，原企業(yè)注銷。就目前稅法而言，企業(yè)分立從某種程度來講，完全可以在實現(xiàn)企業(yè)最大利益的條件下減輕稅負。就拿所得稅來說，一般稅率為33%，而年應(yīng)稅所得額在3萬以下減按18%征稅，年應(yīng)稅所得額在3萬至10萬減按27%征稅。因此稅務(wù)籌劃方案，企業(yè)可根據(jù)其所得利潤，事先籌劃，合法分立，以減輕稅負;再比如如上所述的增位稅，當某行業(yè)毛利率在25.529%以上、一般納稅人稅負比jj、規(guī)模納稅人稅負重，一般納稅人可在不影響企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營的條件下，事先籌劃合理分立，以減輕稅收負擔(dān)，實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

3、企業(yè)兼并的稅收籌劃：兼并是指企業(yè)因某種合法原因?qū)蓚€或兩個以上的企業(yè)合并成一個企業(yè)的經(jīng)濟行為。包括新設(shè)合并和吸收合并兩種，它與分立是相對的，企業(yè)分立和合并都是為了其整體利益最大化。因此，也同樣是為此目的。比如盈虧相抵的籌劃獲利能力高的企業(yè)可通過兼并虧損企業(yè)來盤活其資產(chǎn)，以增大自身競爭優(yōu)勢和能力，同時還可沖減利潤，少繳稅款。但必須注意：要符合稅法規(guī)定(尤其是手續(xù))。再如吸收現(xiàn)金或收購股權(quán)的籌劃：企業(yè)合并若采取現(xiàn)金吸收合并時，產(chǎn)權(quán)關(guān)系明確，但被吸收方收到現(xiàn)金時必須繳納所得稅。而采取持有股份，雖不能一次性將全部股份轉(zhuǎn)移，卻不需繳納這筆稅款。

4、企業(yè)清算的稅收籌劃：清算是指企業(yè)依法除因合并和分立事由外宣告終止經(jīng)營活動的法律行為。企業(yè)清算必然涉及清算所得和所得稅款，因此就有必要進行稅收籌劃。企業(yè)清算的稅收籌劃主要包括：清算所得中資本公積項目的籌劃和清算期限的籌劃。對資本公積中評估增值和接收捐贈項目，發(fā)生時不計征所得稅，而清算時應(yīng)繳所得稅，即可延期繳稅。若其他條件不變。增值部分合法計提折舊，以減少所得稅額，從而實現(xiàn)減輕稅負的目的;一般地，清算期應(yīng)單獨作為一個納稅年度，其間必有清算費用，如同時有大量盈利，則可籌劃合法適當延長清算期，以沖減利潤，減輕稅負。

(二)企業(yè)籌資和投資的稅收籌劃方法

就企業(yè)籌資而言，目前常見的籌資方式有：發(fā)行股票、發(fā)行債券、借款、集資和企業(yè)自籌資金等。方式不同，稅負不同，因此就存在很大稅收籌劃空間。一般地。單就稅負而言。自我積累比貸款重，貸款又比企業(yè)間拆借重，拆借又比內(nèi)部集資重;另外，企業(yè)聯(lián)營和融資也是稅收籌劃常用的方式。聯(lián)營和融資均可實現(xiàn)資源配置的優(yōu)勢互補，前者主要包括場地、人力和設(shè)備等全面的配置，以降低資金成本。而后者尤其指取得固定資產(chǎn)等使用權(quán)，支付的租金可在稅前列支，從而可以減輕所得稅稅負?？傊?，各種籌資方式的選擇并無定數(shù)，必須根據(jù)具體情況綜合考慮資金成本、稅負和收益等因素，以企業(yè)整體利益最大為目標進行選擇。

就企業(yè)投資而言，如果有多個投資方案，必須在綜合考慮稅負、時間價值和風(fēng)險以后才可做出判斷。

(五)價格轉(zhuǎn)讓稅收籌劃方法

價格轉(zhuǎn)讓主要應(yīng)用在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間、表現(xiàn)為轉(zhuǎn)讓定價。轉(zhuǎn)讓定價各個國家是有嚴格規(guī)定的，因此進行稅收籌劃時必須在稅法規(guī)定的限度以內(nèi)，不得突破紅線，否則構(gòu)成偷稅、逃稅。具體措施是：關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的原材料、產(chǎn)品或勞務(wù)等采用“高進低出”或“低進高出”等辦法，將收入轉(zhuǎn)移到低稅負區(qū)，把費用轉(zhuǎn)移到高稅負區(qū)，以達到降低整體稅負的目的。特別是無形資產(chǎn)和內(nèi)部貸款。無形資產(chǎn)一般沒有市場參考標準，它的價格轉(zhuǎn)讓比貨物和勞務(wù)更自由和靈活;總公司對下屬公司的內(nèi)部貸款也是一項很好的價格轉(zhuǎn)讓措施，在許可限度內(nèi)，對高稅區(qū)實行高利率貸款，對低稅區(qū)實行低利率貸款，以轉(zhuǎn)讓利潤來減輕稅負。

(陽)存貨計價稅收籌劃方法

根據(jù)現(xiàn)行的會計制度規(guī)定，企業(yè)存貨可采用先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、毛利率法等方法中的一種或幾種。企業(yè)期末存貨與銷售成本成反比關(guān)系，并影響企業(yè)當期利潤：芳期初存貨不變，期末存貨低，則當期銷售成本高，當期利潤小，所繳所得稅少。不同的計價方法，對企業(yè)當期存貨、銷售成本和利潤以及所繳所得稅的影響是不同的一般來說，材料價格上漲，應(yīng)采取先進先出法多計成本，以降低當期利潤從而降低稅負;若企業(yè)處在免稅期，則可選擇有利的存貨計價方式減少成本費用，增加當期利潤，使企業(yè)利潤最大化;芳企業(yè)處在征稅期，則可先選擇有利的存貨計價方式增加成本費用，減少當期利潤，以降低稅負。從長期來看，存貨計價對企業(yè)稅負沒有影響，實繳稅款應(yīng)該是相同的，但考慮資金的時間價值，無異于“無息貸款”，何樂而不為呢!

(五)費用分攤稅收籌劃力法

企業(yè)發(fā)生各項間接費用的分攤方法主要有平均攤銷法和實際攤銷法等。最常用的是平均攤銷法，它是將一定時期內(nèi)的全部間接費用進行平均攤銷。從而平均當期利潤，最大限度地抵消利潤，減少應(yīng)稅所得額，降低稅負。特別是年度各期盈虧懸殊很大，或年度利潤在數(shù)百萬的企業(yè)。前者可相互抵消盈利，減少應(yīng)稅所得額，以降低稅負;后者則可在合法的前提下，將費用提前攤銷，將利潤向后遞延到年終，推遲繳稅時間，實現(xiàn)“無息貸款”。但必須提醒大家：這樣做的前提條件是符合財務(wù)會計制度和稅收法規(guī)。

(六)企業(yè)購貨稅收籌劃方法

企業(yè)購貨的稅收籌劃主要表現(xiàn)為一般納稅人籌劃。具體主要包括：進項稅額確認、購貨對象和購貨運費等方面。(1)眾所周知，一般納稅人可依據(jù)合法專用發(fā)票抵扣稅款。就目前來講，只要通過“票面比對”即可抵扣稅款，故企業(yè)可合法地早取得發(fā)票，并早到稅務(wù)機關(guān)進行認證。即可早抵扣稅款;(2)增值稅稅率(包括征收率)為17%、13%、6%、4%和0%，且普通發(fā)票(運費發(fā)票、收購憑證除外)不得抵扣稅款，因此，企業(yè)進貨必須綜合考慮稅負、時間價值和是否可以抵扣等諸多因素，以降低企業(yè)成本;(3)現(xiàn)行稅法規(guī)定，合法的運費發(fā)票可按7%抵扣增值稅款，且定額發(fā)票、郵寄費、裝卻費和保險費等不得抵扣。為此，企業(yè)可以這樣籌劃：一是盡量建立自己的運輸隊伍，降低運費以提高購價。貨物的抵扣率為17%，而運費的抵扣率為7%，相差10%，稅負不言而喻;二是進銷差價運費化，即合理地將進銷差價轉(zhuǎn)化為運費。同樣，銷項稅率為17%，運費發(fā)票抵扣率為7%，運輸業(yè)營業(yè)稅率為5%。如果將進銷差價合理地轉(zhuǎn)化為運費，則企業(yè)可大大減輕稅負。例如，若合理地將100萬轉(zhuǎn)化為運費，則不但17萬(100萬x17%)可不繳，而且還可抵掉7萬(100萬x7%)，只需交納3萬營業(yè)稅(100萬x5%)，兩方一合算，企業(yè)可得利益：17十7―5=21(萬)，其中道理自不必言;三是一定要向運輸方索取合法的運費發(fā)票，以便依法進行抵扣。

綜合稅收籌劃的方法，凡屬于財務(wù)管理手段的則屬于財務(wù)管理式稅收籌劃，如企業(yè)的設(shè)立、分立、兼并、清界、籌資、投資等活動的稅收籌劃等;而凡屬于對具體經(jīng)濟活動進行確認和計量的則屬于會計處理式稅收籌劃，如價格轉(zhuǎn)讓、存貨計價、費用攤銷和企業(yè)購貨等方面的稅收籌劃。當然，企業(yè)在兼并、清算時的具體事項必會涉及會計處理式籌劃，反之亦然。

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