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納稅籌劃思路

從2007年2月1日起，稅務(wù)機(jī)關(guān)開展了土地增值稅清算工作。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）的規(guī)定，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的 項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì) 算增值額。

符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：

（1）房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的。

（2）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的。

（3）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。 符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：

（1）已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項(xiàng)目可售建筑 面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%增值稅籌劃方法及案例，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的。

（2）取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。

（3）納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的。

（4）省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。 根據(jù)上述政策，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以有意將轉(zhuǎn)讓比例控制在 85%以下即可規(guī)避清算。另外增值稅籌劃方法及案例，上述規(guī)定中的“剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用”是指全部出租還是部分出租并未明確，根據(jù)法律解釋的一般原則，應(yīng)當(dāng)解釋為“全部出租”，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)很容易通過預(yù)留一部分房屋的方式來規(guī)避上述規(guī)定。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、 抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地 產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定。

（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。根據(jù)上述政策，如果不發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移，就不視同銷售房地產(chǎn)，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企 業(yè)完全可以通過不辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，而僅將房地產(chǎn)的實(shí)際占有使用權(quán)用于職工福利、獎 勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn) 等，從而就規(guī)避了上述“視同銷售”的規(guī)定。另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過長期以租代售（如50 年租賃）方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)就可以規(guī)避清算，上述規(guī)定實(shí)際上給企業(yè)提供了避稅的渠道。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第6條及《中華人民共和國土地增值稅暫行條例 實(shí)施細(xì)則》第7條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地 產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，需提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑 證的，不予扣除。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費(fèi)、建筑安裝工 程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用的憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān) 可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位 等因素，核定上述四項(xiàng)開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計(jì)算扣除。具體核定方法由 省稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會和派出所用房、會 所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、 醫(yī)院、郵電通信等公共設(shè)施，按以下原則處理：

（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除。

（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成 本、費(fèi)用可以扣除。

（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外，不得扣除。屬于多個房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定 清算項(xiàng)目的扣除金額。

符合應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算條件的納稅人，需在滿足清算條件之日起 90 日內(nèi)到主管 稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)；符合主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求進(jìn)行土地增值稅清算條件的納稅人，需在 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)限定的期限內(nèi)辦理清算手續(xù)。納稅人辦理土地增值稅清算應(yīng)報(bào)送以下資料：

（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算土地增值稅書面申請、土地增值稅納稅申報(bào)表。

（2）項(xiàng)目竣工決算報(bào)表、取得土地使用權(quán)所支付的地價款憑證、國有土地使用權(quán)出 讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單、商品房購銷合同統(tǒng)計(jì)表等與轉(zhuǎn) 讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料。

（3）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他與土地增值稅清算有關(guān)的證明資料等。納稅人委 托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項(xiàng)目，還應(yīng)報(bào)送中介機(jī)構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒 證報(bào)告》。

稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)受托對清算項(xiàng)目審核鑒證時，應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的格式對審核鑒證情況 出具鑒證報(bào)告。對符合要求的鑒證報(bào)告，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采信。稅務(wù)機(jī)關(guān)要對從事土地增值 稅清算鑒證工作的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)入條件、工作程序、鑒證內(nèi)容、法律責(zé)任等方面提出 明確要求，并做好必要的指導(dǎo)和管理工作。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近 的當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負(fù)情況，按不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅：

（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的。

（2）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的。

（3）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以 確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的。

（4）符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令 限期清算，逾期仍不清算的。

（5）申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。 在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目總金額按清算時的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以清算的總建筑面積計(jì)算。計(jì)算公式為：

單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積這一規(guī)定使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在清算后銷售的房地產(chǎn)可以按照清算時的平均費(fèi)用予以扣除，但清算后銷售房地產(chǎn)的費(fèi)用并不一定等于清算時的平均費(fèi)用，這就會給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供通過調(diào)控清算前后扣除費(fèi)用來減輕納稅義務(wù)的空間。 法律政策依據(jù)

（1）《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院1993年12月13日頒布，國務(wù) 院令〔1993〕第138號，根據(jù)2011年1月8日國務(wù)院令第588號《國務(wù)院關(guān)于廢止和修改部分 行政法規(guī)的決定》修訂）第6條。

（2）《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部1995年1月27日發(fā) 布，財(cái)法〔1995〕6號）第7條。

（3）《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》

（國家稅務(wù)總局2006年12月28日發(fā)布，國稅發(fā)〔2006〕187號）。

（4）《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號）。

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