審計(jì)單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素的特殊考慮

福建省注冊會計(jì)師協(xié)會專家提示第30號 2022-3-15

本專家提示由福建省注冊會計(jì)師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

為持續(xù)與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)， 2021年12月9日，財(cái)政部發(fā)布修訂后的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1603號——審計(jì)單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素的特殊考慮》準(zhǔn)則(以下簡稱1603號審計(jì)準(zhǔn)則)。12月17日,中國注冊會計(jì)師協(xié)會針對該審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布配套的應(yīng)用指南。審計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南均于2022年1月1日起施行。

1603號審計(jì)準(zhǔn)則修訂的總體原則和思路主要是貫徹新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的理念。《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等適用于通用目的整套財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，在改進(jìn)審計(jì)報(bào)告模式、增加審計(jì)報(bào)告要素、豐富審計(jì)報(bào)告內(nèi)容等方面作出了重大改進(jìn)，有效提高了審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)報(bào)告的信息含量。本次修訂，針對單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素的審計(jì)，按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的理念對審計(jì)準(zhǔn)則作出修訂，以提升此類業(yè)務(wù)報(bào)告的信息含量和決策相關(guān)性，體現(xiàn)維護(hù)公眾利益的宗旨。

現(xiàn)針對單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素審計(jì)的特殊考慮，提示如下：

一、單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)以及適用的審計(jì)準(zhǔn)則

單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素屬于《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》定義的“歷史財(cái)務(wù)信息”(即以財(cái)務(wù)術(shù)語表述的特定實(shí)體的信息)。這些信息主要來自特定實(shí)體的會計(jì)系統(tǒng)，反映了過去一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，或者過去某一時(shí)點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)狀況。因此，單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素審計(jì)業(yè)務(wù)屬于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)，是鑒證業(yè)務(wù)。

中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號至第1521號適用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。當(dāng)執(zhí)行其他歷史財(cái)務(wù)信息(包括單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師根據(jù)具體情況遵守適用的審計(jì)準(zhǔn)則。1603號審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的是注冊會計(jì)師運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則對單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素進(jìn)行審計(jì)時(shí)的特殊考慮。審計(jì)準(zhǔn)則適用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)注冊會計(jì)師執(zhí)行其他歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，比如，審計(jì)單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素時(shí)，注冊會計(jì)師根據(jù)具體情況遵守適用的審計(jì)準(zhǔn)則條款，以適應(yīng)相關(guān)業(yè)務(wù)的要求。

二、整套財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告與單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素的審計(jì)報(bào)告

1.如果同時(shí)接受委托審計(jì)單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素和整套財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對每項(xiàng)業(yè)務(wù)分別發(fā)表審計(jì)意見。如果已審計(jì)的單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素和已審計(jì)的整套財(cái)務(wù)報(bào)表一同發(fā)布，則注冊會計(jì)師除了應(yīng)當(dāng)要求管理層明確區(qū)分單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素和整套財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)將對單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素的審計(jì)意見與對整套財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見予以明確區(qū)分。

2.如果認(rèn)為有必要對整套財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊會計(jì)師不應(yīng)對構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分的單一財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無保留意見，即使單一財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告并不與對整套財(cái)務(wù)報(bào)表整體的審計(jì)報(bào)告一同發(fā)布。這是因?yàn)椋瑔我回?cái)務(wù)報(bào)表是整套財(cái)務(wù)報(bào)表的主要部分。

3.如果認(rèn)為有必要對整套財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊會計(jì)師不應(yīng)在同一審計(jì)報(bào)告中，對構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分的財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素發(fā)表無保留意見。這是因?yàn)?，在同一審?jì)報(bào)告中包含的無保留意見，將與對整套財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表的否定意見或無法表示意見相矛盾。

4.如果認(rèn)為有必要對整套財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，只有在法律法規(guī)未禁止、對該特定要素出具的審計(jì)報(bào)告與對整套財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告并不一同發(fā)布，且該特定要素并不構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的主要部分時(shí)，注冊會計(jì)師才可以認(rèn)為對特定要素發(fā)表無保留意見是適當(dāng)?shù)摹?/p>

5.如果對整套財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了非無保留意見，或?qū)φ棕?cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告包括強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段、“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和未更正的其他信息重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這些事項(xiàng)與單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素審計(jì)是否相關(guān)，如相關(guān)，則應(yīng)當(dāng)考慮該特定事項(xiàng)對單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素審計(jì)以及審計(jì)報(bào)告可能產(chǎn)生的影響。比如，如果對整套財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的保留意見與應(yīng)收賬款相關(guān)，而單一財(cái)務(wù)報(bào)表包括應(yīng)收賬款，或者財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素與應(yīng)收賬款相關(guān)，則單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素審計(jì)很可能因此受到影響。即使整套財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告中包含的特定事項(xiàng)不會對單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素的審計(jì)或?qū)徲?jì)報(bào)告產(chǎn)生影響，注冊會計(jì)師仍然可能認(rèn)為，在單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素的審計(jì)報(bào)告中增加其他事項(xiàng)段提及這些事項(xiàng)是適當(dāng)?shù)?。例如，注冊會?jì)師可能認(rèn)為，在單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素的審計(jì)報(bào)告中提及整套財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中的“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分是適當(dāng)?shù)摹?/p>

三、對單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素出具審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況，遵守《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號——對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》等審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則的規(guī)定

自2016年12月起，財(cái)政部發(fā)布修訂了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等一系列新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，主要包括：《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號——對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號——在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號——注冊會計(jì)師對其他信息的責(zé)任》。這些準(zhǔn)則適用于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，對單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況，遵守這些準(zhǔn)則的相關(guān)要求，除非某項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的全部內(nèi)容或某項(xiàng)要求與具體審計(jì)工作不相關(guān)。而1603號準(zhǔn)則規(guī)范的是注冊會計(jì)師對單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的特殊考慮。需要關(guān)注的要點(diǎn)主要包括：

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》要求注冊會計(jì)師在審計(jì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，除此之外，1504號準(zhǔn)則還適用于注冊會計(jì)師決定、法律法規(guī)或委托方要求在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情形。對于單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素審計(jì)，1504號準(zhǔn)則僅適用于注冊會計(jì)師決定、或者法律法規(guī)要求在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情形。這些情形在實(shí)務(wù)中并不常見。不過，如果在單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素的審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，則1504號準(zhǔn)則整體都適用。

2.其他信息

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1521號——注冊會計(jì)師對其他信息的責(zé)任》規(guī)范了注冊會計(jì)師對其他信息的責(zé)任，即對被審計(jì)單位年度報(bào)告中包含的除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告之外的其他信息的責(zé)任。年度報(bào)告，是指管理層或治理層根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或慣例，一般以年度為基礎(chǔ)編制的、旨在向所有者(或類似的利益相關(guān)方)提供實(shí)體經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)業(yè)績及財(cái)務(wù)狀況(財(cái)務(wù)業(yè)績及財(cái)務(wù)狀況反映于財(cái)務(wù)報(bào)表)信息的一個文件或系列文件組合。一份年度報(bào)告包含或隨附財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告，通常包括實(shí)體的發(fā)展，未來前景、風(fēng)險(xiǎn)和不確定事項(xiàng)，治理層聲明，以及包含治理事項(xiàng)的報(bào)告等信息。

就單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素審計(jì)而言，年度報(bào)告是指包含或隨附單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素的報(bào)告，該報(bào)告旨在向所有者或類似的利益相關(guān)方提供與單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素中所反映事項(xiàng)相關(guān)的信息。一般情況下，單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素審計(jì)業(yè)務(wù)中可能并不存在這樣的年度報(bào)告，例如，上市公司每年對外公告的年度報(bào)告包含的是整套通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)整套財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告，并不是審計(jì)上市公司單一財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素所涉及的年度報(bào)告。不過如果注冊會計(jì)師確定被審計(jì)單位擬發(fā)布某報(bào)告，且該報(bào)告符合1521號準(zhǔn)則規(guī)定的年度報(bào)告的定義(指包含或隨附單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素的報(bào)告，該報(bào)告旨在向所有者或類似的利益相關(guān)方提供與單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素中所反映事項(xiàng)相關(guān)的信息)，則1521號準(zhǔn)則適用。注冊會計(jì)師可以考慮盡早(例如在業(yè)務(wù)承接階段)與管理層進(jìn)行必要的溝通，以了解是否可能存在與單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素相關(guān)的其他信息，以及管理層計(jì)劃發(fā)布包含這些其他信息的報(bào)告的時(shí)間。

3.注明項(xiàng)目合伙人

新1501號準(zhǔn)則關(guān)于在審計(jì)報(bào)告中注明項(xiàng)目合伙人的規(guī)定，也適用于上市實(shí)體單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素審計(jì)。也就是說，對上市實(shí)體單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)注明項(xiàng)目合伙人。對非上市實(shí)體單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會計(jì)師需要根據(jù)法律法規(guī)要求或具體情況，確定是否在審計(jì)報(bào)告中注明項(xiàng)目合伙人。

4.持續(xù)經(jīng)營

單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素可能按照(或不按照)與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制。審計(jì)報(bào)告中管理層與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)責(zé)任的表述，可能需要根據(jù)編制單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素時(shí)采用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)進(jìn)行必要的調(diào)整。比如，某公司按照計(jì)稅核算基礎(chǔ)(即特殊目的編制基礎(chǔ))編制單一財(cái)務(wù)報(bào)表，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)與該單一財(cái)務(wù)報(bào)表無關(guān)，該計(jì)稅核算基礎(chǔ)也并不要求管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，則該單一財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告中管理層與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)責(zé)任表述就不能直接參考新1501號準(zhǔn)則所提供的參考格式，不能包含“管理層負(fù)責(zé)評估某公司的持續(xù)經(jīng)營能力”的表述。審計(jì)報(bào)告中對注冊會計(jì)師責(zé)任的表述，也可能需要根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》在具體業(yè)務(wù)中的運(yùn)用情況進(jìn)行必要的調(diào)整。比如，上例中，單一財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告中注冊會計(jì)師責(zé)任的表述也不能直接參考新1501號準(zhǔn)則所提供的參考格式，不能機(jī)械地直接套用“對管理層使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的恰當(dāng)性得出結(jié)論”的表述。

四、其他需要特殊考慮的方面

1.單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素可能采用通用目的編制基礎(chǔ)，也可能采用特殊目的編制基礎(chǔ)。如果采用特殊目的編制基礎(chǔ)，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1601號——審計(jì)特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表的特殊考慮》也適用于對單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素的審計(jì)。

2.在集團(tuán)審計(jì)中，組成部分注冊會計(jì)師可能應(yīng)集團(tuán)項(xiàng)目組的要求，基于集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目的，對組成部分財(cái)務(wù)信息執(zhí)行工作并出具報(bào)告。需要注意的是，這種情況不適用1603號審計(jì)準(zhǔn)則，適用《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號——對集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》。

福建省注冊會計(jì)師協(xié)會

2022年3月15日

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