蘋果公司稅務(wù)籌劃案例分析

本文根據(jù)作者于2016年5月11日在鄭州參加圃田春曉禾兌論壇第二次線下活動(dòng)和5月13日在浙江臨海參加靈湖稅社首次線下活動(dòng)的演講整理而成。感謝秦公一等朋友為稅收公益的付出，在鄭州的妥善安排；感謝黃公和浙江永強(qiáng)集團(tuán)等在臨海的辛苦努力和妥善安排。該文因此善緣而生,感恩！

2016年5月14日

此為演講第一部分，詳細(xì)解釋蘋果公司如何進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)籌劃以及在BEPS背景下的挑戰(zhàn)

水調(diào)歌頭(致后魯兄）

秦權(quán)

2016年5月11日晨06:03

圃田春曉 禾兌論壇第二次線下活動(dòng)今日開(kāi)始。后魯兄萬(wàn)里飛越，橫跨歐亞，從瑞士蘇黎世抵鄭授課。萬(wàn)里之情、一心感動(dòng)，余填一闕《水調(diào)歌頭》代眾友致之。

多少繁星在？出塞度群關(guān)。曾尋月上宮樹(shù)、未見(jiàn)月輪顏。本欲憑舷嘯傲，又恐他人受擾，萬(wàn)里不心安。昔日離家去，少壯不言難。平山岳，觀河水，歷心艱。

今朝雨沐風(fēng)櫛、季子諾如山。古有高山流水，今有微言大義，此景古今然。滄海風(fēng)波起，慰我一心瀾。

各位上午好！最近這幾年我們從媒體上看到很多知名度很高的案例，蘋果的，星巴克的，亞馬遜的，微軟的，宜家的，但是能作為國(guó)際稅領(lǐng)域里面的代表案例，拿過(guò)來(lái)放在這樣的一個(gè)平臺(tái)上面來(lái)探討的案例真的不是很多。我們要能夠通過(guò)公共的渠道了解這些案例相對(duì)比較清楚的事實(shí)。我們看到很多的報(bào)道，包括最近很火的優(yōu)步案例是沒(méi)有辦法進(jìn)行討論的，因?yàn)橹挥忻襟w報(bào)道的只言片語(yǔ)。

我最終選擇了蘋果和宜家這兩個(gè)案例。對(duì)于蘋果案例，我們現(xiàn)在能看到的是美國(guó)參議院專門調(diào)查委員會(huì)在2013年，為調(diào)查蘋果公司的避稅問(wèn)題做過(guò)300多頁(yè)的報(bào)告；同時(shí)我們看到歐盟委員會(huì)對(duì)蘋果公司接受愛(ài)爾蘭政府補(bǔ)助進(jìn)行過(guò)調(diào)查。所以，蘋果公司案例的事實(shí)我們是有著比較權(quán)威的依據(jù)的。宜家案例最近這一兩年在國(guó)內(nèi)是熱點(diǎn)稅務(wù)籌劃公司，有文章說(shuō)宜家是最大的慈善機(jī)構(gòu)，也有的說(shuō)宜家是最大的逃稅陰謀。其實(shí)宜家到底是不是避稅的話題在國(guó)外已經(jīng)吵了幾年了。但是對(duì)于宜家案例的事實(shí)本身即便到現(xiàn)在也不清楚。所以我們今天對(duì)宜家的討論側(cè)重原理，而不是像蘋果案例有很多的事實(shí)可以依賴。

一、資本輸出中性原則和資本輸入中性原則與反避稅關(guān)系之重新認(rèn)識(shí)

在開(kāi)始這兩個(gè)案例討論之前，我們先講一個(gè)基本的國(guó)際稅務(wù)原理。資本輸出中性原則和資本輸入中性原則是國(guó)際稅務(wù)政策制定的基本原則之一。資本輸出中性原則關(guān)注的重點(diǎn)是本國(guó)的居民納稅人對(duì)外投資，從境外獲得收入，與完全在境內(nèi)投資獲得收入在稅法上同等對(duì)待。資本輸出中性原則所對(duì)應(yīng)的是避免雙重征稅的抵免法。美國(guó)是資本輸出中性原則的代表，美國(guó)聯(lián)邦所得稅和企業(yè)所得稅加在一起平均約39%，非常高的。美國(guó)的公司去境外進(jìn)行投資，在境外的稅負(fù)是不一樣的，有的地方稅負(fù)低，有的地方稅負(fù)高，但是現(xiàn)在能夠超過(guò)美國(guó)法定稅率的很少。美國(guó)對(duì)本國(guó)的居民企業(yè)在境外設(shè)立子公司投資與在國(guó)內(nèi)投資同等對(duì)待。如果境外納稅低，該所得分回美國(guó)時(shí)需要補(bǔ)稅。這是蘋果案例背后的基本原則。

資本輸入中性關(guān)注的是對(duì)外國(guó)投資者和本國(guó)投資者同等對(duì)待。荷蘭是一個(gè)非常好的例子，對(duì)于通過(guò)荷蘭進(jìn)行的對(duì)外投資所獲得的收入，一般在荷蘭無(wú)需補(bǔ)稅，而無(wú)論外國(guó)政府如何征稅。資本輸入中性原則對(duì)應(yīng)的是免稅法。資本輸出中性原則一般是大經(jīng)濟(jì)體的選擇，經(jīng)濟(jì)體量比較大，有很多資本往外走。而資本輸入中性一般對(duì)應(yīng)的是小經(jīng)濟(jì)體，用來(lái)創(chuàng)造優(yōu)勢(shì)吸引投資。

資本輸出中性原則和資本輸入中性原則與我們今天討論的案例有什么關(guān)系呢？傳統(tǒng)上來(lái)講大家會(huì)認(rèn)為資本輸入中性更容易創(chuàng)造逃避稅的機(jī)會(huì)。它的邏輯是境外收入在派回時(shí)不會(huì)進(jìn)行重新定性或者補(bǔ)稅。但是最近幾年國(guó)際稅務(wù)的發(fā)展，證明這一理解是不完整的。美國(guó)是一個(gè)典型的資本輸出中性國(guó)家，我們今天看到很多的美國(guó)公司在境外避稅。所以，資本輸出中性原則和資本輸入中性原則下都可能存在避稅的問(wèn)題，都需要結(jié)合OECD利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕項(xiàng)目的發(fā)展進(jìn)行調(diào)整。

二、蘋果案例

美國(guó)企業(yè)所得稅法定稅率在聯(lián)邦層面可高達(dá)35%，再加上州稅，綜合平均為39%，為世界最高法定稅率之一。愛(ài)爾蘭法定稅率12.5%，為實(shí)際最低之一?；诖?strong>稅務(wù)籌劃公司，美國(guó)跨國(guó)公司有很強(qiáng)的稅務(wù)籌劃動(dòng)力，而愛(ài)爾蘭的稅制是美國(guó)稅制的“完美搭檔”，似乎就是專為美國(guó)公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃而設(shè)計(jì)。

但是，法定稅負(fù)是不能說(shuō)明任何問(wèn)題的。蘋果公司的一個(gè)愛(ài)爾蘭子公司Apple SalesInternational(ASI)2009-2011年的稅前收入為380億美元，但只交納了2100萬(wàn)美元的稅款，稅負(fù)0.06%。

蘋果公司避稅的問(wèn)題出現(xiàn)后，美國(guó)的參議院專門委員會(huì)對(duì)其進(jìn)行過(guò)調(diào)查并發(fā)布了300多頁(yè)的報(bào)告，美國(guó)證券交易所SEC對(duì)其也進(jìn)行過(guò)調(diào)查，但是所有的結(jié)論都是蘋果的整個(gè)的稅務(wù)架構(gòu)是合法的，從法律上來(lái)講是沒(méi)有任何的問(wèn)題的，這是我們今天討論的一個(gè)前提。另外，蘋果公司簽署的成本分?jǐn)倕f(xié)議每年都經(jīng)過(guò)美國(guó)稅務(wù)局審查的，美國(guó)稅務(wù)局也都一直認(rèn)可的。

那么，蘋果公司是如何做到的？那些方面出了問(wèn)題?

蘋果公司架構(gòu)圖

1、蘋果公司架構(gòu)

我們來(lái)看蘋果公司的架構(gòu)，最上層是美國(guó)的控股公司Apple Inc，注冊(cè)地為美國(guó)加利福尼亞州的庫(kù)比蒂諾市（Cupertino）。但是蘋果公司為了規(guī)避加州的所得稅，在離加州只有200英里的一個(gè)賭城，內(nèi)華達(dá)州的里諾設(shè)立了一個(gè)辦公室。請(qǐng)注意，內(nèi)華達(dá)州不征州所得稅。

AppleInc是蘋果公司知識(shí)產(chǎn)權(quán)唯一的法律意義上的所有人。這也是許多美國(guó)公司的做法。為了知識(shí)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，美國(guó)公司一般都會(huì)把知識(shí)產(chǎn)權(quán)注冊(cè)在美國(guó)。但對(duì)蘋果架構(gòu)至關(guān)重要的是，Apple Inc僅僅是蘋果公司之知識(shí)產(chǎn)權(quán)在美洲銷售產(chǎn)品之經(jīng)濟(jì)收益的所有人(約為整體收益的40%)。

AOI是第一層愛(ài)爾蘭公司，成立的歷史很長(zhǎng)了，是1980年成立的。這個(gè)公司本身是沒(méi)有雇員的，也沒(méi)有什么固定的辦公場(chǎng)所，就是一個(gè)信箱公司。AOI的董事會(huì)里面有三個(gè)人，其中有兩個(gè)人是美國(guó)人；它的董事會(huì)會(huì)議，根據(jù)至少到2013年的記錄，33次董事會(huì)會(huì)議中的32次都是在美國(guó)開(kāi)的，同時(shí)這個(gè)公司的資產(chǎn)都是由蘋果公司在美國(guó)的公司來(lái)進(jìn)行管理的，銀行帳戶也不在愛(ài)爾蘭而在美國(guó)。而且AOI公司在30多年中，我稱呼其“世界非稅務(wù)居民”——也就是說(shuō)這樣的一個(gè)公司在世界任何的一個(gè)國(guó)家都不是稅務(wù)居民，它是法律意義上的存在，但是在世界任何一個(gè)國(guó)家多都不是稅務(wù)居民。另外，至少?gòu)?9年到12年，AOI這個(gè)公司獲得的300億美金的股息沒(méi)有在任何的地方納稅，這是關(guān)于AOI公司的一個(gè)基本事實(shí)，大家會(huì)感覺(jué)比較夸張。

第二層愛(ài)爾蘭公司AOE公司在愛(ài)爾蘭有一個(gè)非常小的生產(chǎn)基地，2012年以后，才有250名雇員；2012年前，AOE的雇員人數(shù)是可以忽略不計(jì)的。AOE這個(gè)公司下面還有我們所看到的第三層愛(ài)爾蘭的公司ASI，這個(gè)公司會(huì)和我們今天很多人都會(huì)有關(guān)系，因?yàn)榇蠹宜玫奶O果手機(jī)也會(huì)和這個(gè)公司有直接關(guān)系。ASI注冊(cè)地在愛(ài)爾蘭但非愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民，只就愛(ài)爾蘭銷售部分申報(bào)納稅，董事會(huì)會(huì)議全部在美國(guó)召開(kāi)。ASI公司2012年以前也是沒(méi)有雇員的，在2012年以后有了250名雇員。ASI公司作為委托方，與富士康簽署協(xié)議并委托富士康生產(chǎn)蘋果產(chǎn)品。富士康公司生產(chǎn)完成的蘋果產(chǎn)品的所有權(quán)是屬于ASI的，也就是它是一個(gè)代工。在這個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)完成后，ASI會(huì)和我們?cè)趫D上看到的兩個(gè)公司ADI和Apple South Asia Pte Ltd.(Apple Singapore)簽署銷售協(xié)議來(lái)負(fù)責(zé)銷售產(chǎn)品。

ASI另外一個(gè)核心的功能是與Apple Inc簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，“共同研發(fā)”知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并享有知識(shí)產(chǎn)權(quán)之美洲外的收益權(quán)(在調(diào)查年度占蘋果公司整體收益的60%)。

我們有一點(diǎn)澄清的是，媒體上有很多的報(bào)道講蘋果公司是雙層愛(ài)爾蘭、荷蘭三明治架構(gòu)的始作俑者，但是至少我所看到的信息，包括美國(guó)參議院所進(jìn)行調(diào)查時(shí)認(rèn)可的架構(gòu)和歐盟委員會(huì)對(duì)蘋果公司接受愛(ài)爾蘭政府非法補(bǔ)貼所進(jìn)行的調(diào)查報(bào)告，都沒(méi)有荷蘭公司直接參與。也就是，這里面并沒(méi)有一個(gè)三明治的存在。

2、如何避稅？

2.1第一步:愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民規(guī)則-雙重非稅務(wù)居民，繞開(kāi)管轄權(quán)

在2015年1月1號(hào)之前，愛(ài)爾蘭在判定一個(gè)公司是不是愛(ài)爾蘭的稅務(wù)居民時(shí)，唯一標(biāo)準(zhǔn)是公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地。蘋果公司架構(gòu)圖中，AOI,AOE和ASI三個(gè)公司的注冊(cè)地在都是在愛(ài)爾蘭，但是實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地不在愛(ài)爾蘭，這三個(gè)公司在愛(ài)爾蘭稅法上就是非稅務(wù)居民。而美國(guó)稅法的稅務(wù)居民規(guī)則是反著的，一般只看公司的注冊(cè)地，不看公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地。因此，愛(ài)爾蘭的稅務(wù)居民規(guī)則與美國(guó)的稅務(wù)居民規(guī)則是“完美搭檔”，容易創(chuàng)造雙重非稅務(wù)居民。

從理論上講，美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以適用“刺破公司面紗”制度，將AOI公司視為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地在美國(guó)而行使征稅權(quán)。但是，美國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)一直沒(méi)有這么做。這是在美國(guó)司法體系下，適用這一制度需要很多的前提。從法院在稅務(wù)案件中的判決歷史看，美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)成功的案例非常少。因此，美國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)要考慮很多的訴訟成本，而不愿意去碰這個(gè)燙手山芋。

2.2第二步：成本分?jǐn)倕f(xié)議，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)到境外

蘋果公司的知識(shí)產(chǎn)權(quán)都是注冊(cè)在美國(guó)的，這也是大部分美國(guó)跨國(guó)公司的做法。這是為了知識(shí)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)等目的。因此，蘋果公司首先享受了美國(guó)比較完善的法律體系這一“基礎(chǔ)設(shè)施”。

但對(duì)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)來(lái)說(shuō)，最關(guān)鍵的是其經(jīng)濟(jì)意義上的收益權(quán)，這就是通過(guò)成本分?jǐn)倕f(xié)議來(lái)實(shí)現(xiàn)的。什么是成本分?jǐn)倕f(xié)議？我們先說(shuō)兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)在合作進(jìn)行研發(fā)的時(shí)候，因?yàn)閷?duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)要投入很多研發(fā)成本，可能花幾千萬(wàn)、幾個(gè)億的美元去投資，但是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的商業(yè)化前景可能是非常不清楚的。為了分?jǐn)偝杀尽L(fēng)險(xiǎn)和未來(lái)的收益，就簽署一個(gè)成本分?jǐn)倕f(xié)議。最終要實(shí)現(xiàn)的是雙方共同按照比例進(jìn)行研發(fā)的投資，以后未來(lái)有收益的時(shí)候大家再分?jǐn)傔@個(gè)經(jīng)濟(jì)上的收益。成本分?jǐn)倕f(xié)議是轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的一個(gè)重要制度。

成本分?jǐn)倕f(xié)議在我們今天所看到的美國(guó)跨國(guó)高科技公司中的稅務(wù)籌劃的架構(gòu)中幾乎隨處可見(jiàn)。我們講了，蘋果美國(guó)的最終控股公司是知識(shí)產(chǎn)權(quán)唯一的法律意義上的所有人，但是從經(jīng)濟(jì)意義上不是。Apple Inc和愛(ài)爾蘭公司ASI簽署了成本分?jǐn)倕f(xié)議，雙方共同投資、分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)開(kāi)發(fā)知識(shí)產(chǎn)權(quán)。未來(lái)收益是如何分成的呢？蘋果美國(guó)Apple Inc僅僅有權(quán)利來(lái)收取蘋果產(chǎn)品在美洲，包括在北美洲和南美洲進(jìn)行產(chǎn)品銷售所獲得的收益，而愛(ài)爾蘭公司ASI可以獲得在世界其他地方銷售美國(guó)產(chǎn)品所獲得的收益。最終我們看到的比例是，美國(guó)蘋果獲得的收益不到蘋果整個(gè)公司收益的40%，但愛(ài)爾蘭公司占了60%多。

美國(guó)公司雖然是知識(shí)產(chǎn)權(quán)法律意義上的所有人，但是它只獲得40%的經(jīng)濟(jì)收益；愛(ài)爾蘭公司雖然不是法律所有人，但拿走了60%的收益。這就是成本分?jǐn)倕f(xié)議非常奧妙的地方。成本分?jǐn)倕f(xié)議的前提是建立在一個(gè)非常美好的愿望之上：從事研發(fā)的公司對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的未來(lái)前景不清，此時(shí)大家共同投資、分?jǐn)傦L(fēng)險(xiǎn)。萬(wàn)一有收益呢，就按照約定比例來(lái)分?jǐn)偸找妗Ｊ聦?shí)證明，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)一廂情愿的善良假設(shè)。在現(xiàn)實(shí)中，大多數(shù)美國(guó)跨國(guó)公司只有在確定知識(shí)產(chǎn)權(quán)一定會(huì)成功的情況下才會(huì)簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議。蘋果公司會(huì)根據(jù)當(dāng)年的境外和美洲所銷售產(chǎn)品的收入比例來(lái)去分?jǐn)偹鼈兊闹R(shí)產(chǎn)權(quán)的開(kāi)發(fā)成本，僅此而已。蘋果公司幾乎所有的研發(fā)人員都在美國(guó)，愛(ài)爾蘭公司實(shí)際上并沒(méi)有承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

另外，對(duì)于像蘋果這么成功的高科技公司來(lái)講，這個(gè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的投資成本和收益這個(gè)比例的話是差別很大的，可能投資成本是1，但最終獲得的收益是100。主要以成本投資比例來(lái)分?jǐn)備N售收入，是有悖于該制度設(shè)立初衷的。

但是，蘋果公司簽署的成本分?jǐn)倕f(xié)議在美國(guó)是合法的，而且每年都通過(guò)了美國(guó)稅務(wù)局的審核，

從來(lái)沒(méi)有任何的問(wèn)題！這就是現(xiàn)行成本分?jǐn)倕f(xié)議制度設(shè)計(jì)的漏洞，因?yàn)楝F(xiàn)行的成本分?jǐn)倕f(xié)議是建立在一個(gè)傳統(tǒng)的生產(chǎn)型企業(yè)模式上的，它假定知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)活動(dòng)與當(dāng)?shù)氐纳a(chǎn)基地、生產(chǎn)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有某種一致性。但是在這樣的一個(gè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，這種一致性是對(duì)于很多行業(yè)是不存在的，或者完全可以分開(kāi)的，而且很多公司已經(jīng)不存在自己的生產(chǎn)設(shè)施。蘋果公司的產(chǎn)品大都外包生產(chǎn)，優(yōu)步公司的核心資產(chǎn)就是APP，游戲公司完全在網(wǎng)上進(jìn)行。

2.3第三步：利用”打勾”規(guī)則，繞開(kāi)受控外國(guó)公司制度

通過(guò)成本分?jǐn)倕f(xié)議，蘋果公司實(shí)現(xiàn)了將利潤(rùn)轉(zhuǎn)到愛(ài)爾蘭的目的。但此時(shí)面臨受控外國(guó)公司制度“CFC”的問(wèn)題。CFC制度我們解釋一下。投資者對(duì)外投資，如果獲得收益要進(jìn)行納稅；為了避免進(jìn)行納稅，投資者可以把所得全部放在境外的公司或者其他工具中不派回來(lái)，這樣所得就可以一直留在境外，而不進(jìn)行納稅。如果境外的所得在來(lái)源地不納稅或者納稅很少，將所得留在境外利益更大。為避免這一種狀態(tài)的存在，在納稅人存在避稅意圖的情況下，即使沒(méi)有派回而將其視同派回進(jìn)行征稅。CFC制度是一個(gè)反避稅的措施。

美國(guó)是CFC制度的鼻祖。美國(guó)CFC制度下又有詳細(xì)的規(guī)則，比如愛(ài)爾蘭AOI公司會(huì)被國(guó)外私人控股公司(Foreign Personal Holding Company,“FPHC”)所涵蓋，而愛(ài)爾蘭ASI公司會(huì)被國(guó)外銷售基地公司 (Foreign BaseCompany Sales,“FBSC”)所涵蓋。FPHC適用于美國(guó)公司的境外公司從另一個(gè)境外關(guān)聯(lián)公司獲得股息、特許權(quán)使用費(fèi)等消極所得，即適用于圖中幾個(gè)愛(ài)爾蘭公司之間的支付。而FBSC制度適用于愛(ài)爾蘭ASI公司：由于愛(ài)爾蘭即不是蘋果產(chǎn)品的來(lái)源地也不是最終銷售目的地，ASI銷售蘋果產(chǎn)品的所得將被受控外國(guó)公司制度所涵蓋，而需要在美國(guó)納稅。

但是，美國(guó)受控外國(guó)公司制度的奇怪在于同時(shí)規(guī)定了“三層防線”的出口，使得實(shí)踐中繞開(kāi)該制度變得非常容易:

第一層，采用“打勾規(guī)則”，化消極所得為積極所得

在蘋果公司的架構(gòu)圖中，Apple Inc和AOI這兩個(gè)公司我們標(biāo)的背景是白色的，下面這六個(gè)公司，我們是涂上了灰色的背景的。這是蘋果稅務(wù)籌劃一個(gè)很核心的部分，美國(guó)稅法下面有一個(gè)所謂的“打鉤”規(guī)則，即稅務(wù)主體性質(zhì)識(shí)別規(guī)則。我們看到這個(gè)圖上六個(gè)標(biāo)了灰色背景的公司，它們都是實(shí)際上存在的獨(dú)立法人實(shí)體，但是美國(guó)稅法允許美國(guó)公司將境外設(shè)立的公司選擇為稅法上不存在的實(shí)體對(duì)待。蘋果公司將這六個(gè)公司選擇視同美國(guó)稅法上不存在的法律實(shí)體。

“打鉤”規(guī)則出現(xiàn)的背景是在1997年前后，因?yàn)椴煌膰?guó)家的稅法制度和法律制度，美國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)很多時(shí)候在判定一個(gè)境外公司，或者是一個(gè)合伙企業(yè)的納稅地位時(shí)，存在一定困難。我們會(huì)看到很多的國(guó)家的稅法里對(duì)合伙企業(yè)有的規(guī)定是透明的，有的規(guī)定是不透明的，對(duì)公司也是這樣的。為了避免這樣的一個(gè)困難，美國(guó)財(cái)政部就引入了這樣的一個(gè)自以為聰明的政策，它允許美國(guó)公司對(duì)境外公司的納稅地位來(lái)進(jìn)行選擇。企業(yè)自己判斷，可以選擇把境外公司作為一個(gè)實(shí)體來(lái)對(duì)待，也可以選擇不作為實(shí)體來(lái)對(duì)待。這在世界上是一個(gè)非常獨(dú)特的制度，它做出這樣的一個(gè)制度的邏輯背景，也是和我們剛才講的資本輸出中性聯(lián)系在一起的。美國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這個(gè)所得是通過(guò)在境外設(shè)立的子公司獲得的，這個(gè)所得遲早要回到美國(guó)的。我給你一個(gè)選擇權(quán)你自己去把握，也有促進(jìn)美國(guó)公司對(duì)外投資的成份。但是這樣的一個(gè)制度從一出來(lái)所引起的避稅效果是美國(guó)財(cái)政部門沒(méi)有預(yù)料到的。

通過(guò)“打勾規(guī)則”的適用，除AOI以外的所有愛(ài)爾蘭公司被視同美國(guó)稅法上不存在的實(shí)體，即在稅法上不被視同為獨(dú)立的主體，而被視同AOI公司的一部分。這些愛(ài)爾蘭公司之間的支付、包括向AOI的支付在稅法上視同不存在。即，股息、特許權(quán)使用費(fèi)等支付被視同一個(gè)單一主體內(nèi)部的支付。在這種情況下，在美國(guó)稅法上看到的是最終消費(fèi)者向AOI公司的直接支付，從而構(gòu)成積極所得—受控外國(guó)公司法制度的例外！

第二層，“同國(guó)家例外”

即使“打勾”規(guī)則被廢除，愛(ài)爾蘭公司之間的支付由于發(fā)生在同一個(gè)國(guó)家，可以適用稅法上的“同國(guó)家例外”原則。這些公司之間的支付也不會(huì)被受控外國(guó)公司制度涵蓋。

第三層，“生產(chǎn)活動(dòng)例外”

2008年，美國(guó)修改了相關(guān)規(guī)則，即使一個(gè)公司不從事生產(chǎn)活動(dòng)、但為生產(chǎn)活動(dòng)中作出了實(shí)質(zhì)貢獻(xiàn)，仍可以構(gòu)成“生產(chǎn)活動(dòng)例外”。在此情況下，ASI由于作為與富士康生產(chǎn)合同的簽約方，并進(jìn)行了監(jiān)督，應(yīng)可以構(gòu)成“生產(chǎn)活動(dòng)例外”。但是，事實(shí)上，由于前述兩道防線的存在，蘋果公司根本不用為是否能夠滿足“生產(chǎn)活動(dòng)例外”而費(fèi)心！

2.4第四步：愛(ài)爾蘭稅務(wù)預(yù)約定價(jià)協(xié)議

如果愛(ài)爾蘭公司的所得被視為來(lái)源于愛(ài)爾蘭，仍將面臨在愛(ài)爾蘭的納稅問(wèn)題。而愛(ài)爾蘭的稅率是12.5%。但是，我們現(xiàn)在看到的蘋果公司在境外的實(shí)際稅負(fù)1%到2%，是怎么做到的呢？這是利用現(xiàn)行的國(guó)際稅務(wù)制度中的另外一個(gè)漏洞: 通過(guò)預(yù)約定價(jià)協(xié)議。

AOE和ASI這兩個(gè)公司和愛(ài)爾蘭的稅務(wù)局簽過(guò)一個(gè)預(yù)約定價(jià)協(xié)議。內(nèi)容是愛(ài)爾蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)允許這兩個(gè)公司按照公司的運(yùn)營(yíng)成本的8-20%視同應(yīng)納稅所得額而不是按照實(shí)際銷售收入繳納企業(yè)所得稅。這個(gè)協(xié)議簽署了十多年都沒(méi)有作出調(diào)整，這也違背預(yù)約定價(jià)有效期的一般國(guó)際做法。這兩個(gè)公司只有幾百名雇員，一些辦公的成本，這些運(yùn)營(yíng)的成本是非常低的。另外，這是與政府所簽署的協(xié)議，具有法律效力和確定性。因此，蘋果公司通過(guò)預(yù)約定價(jià)協(xié)議以非常合法的方式繞開(kāi)了愛(ài)爾蘭稅務(wù)。

三、BEPS和國(guó)際稅務(wù)新發(fā)展的影響

蘋果公司稅務(wù)架構(gòu)體現(xiàn)了其追求簡(jiǎn)單的哲學(xué)。它并沒(méi)有用一些愛(ài)爾蘭、荷蘭三明治這樣的復(fù)雜架構(gòu)，而是通過(guò)與愛(ài)爾蘭政府直接簽署預(yù)約定價(jià)協(xié)議，并利用稅務(wù)居民規(guī)則的漏洞、成本分?jǐn)倕f(xié)議和“打勾”規(guī)則，將各種制度上的漏洞運(yùn)用到極致的。

3.1愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民規(guī)則的改變

迫于國(guó)際社會(huì)的壓力，愛(ài)爾蘭2014年頒布了新的規(guī)定，修改了稅務(wù)居民規(guī)則。2015年1月1日后，新設(shè)公司只要公司注冊(cè)地在愛(ài)爾蘭都被視為愛(ài)爾蘭稅務(wù)居民，但對(duì)于已有的公司規(guī)定了到2020年的過(guò)渡期。愛(ài)爾蘭政府這樣的一個(gè)調(diào)整，也是整個(gè)世界范圍內(nèi)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅務(wù)侵蝕(BEPS項(xiàng)目)項(xiàng)目所推動(dòng)的。

3.2美國(guó)的稅法改革

蘋果案例涉及到許多美國(guó)稅法本身的漏洞，這些漏洞都是存在了很長(zhǎng)的時(shí)間的。大家可能會(huì)問(wèn)一個(gè)問(wèn)題，為什么這些制度漏洞一直是存在的？

除了我們都認(rèn)為的美國(guó)是一個(gè)法治國(guó)家以外，這里面還有一個(gè)更重要的原因。自從1998年起，在美國(guó)有一個(gè)頗有影響力的觀點(diǎn)認(rèn)為美國(guó)制度里面這些漏洞包括“打鉤”規(guī)則、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國(guó)公司法制度的一些例外規(guī)定，應(yīng)該只會(huì)造成外國(guó)稅款的流失并對(duì)美國(guó)公司有利!這些制度也會(huì)促進(jìn)美國(guó)公司對(duì)外進(jìn)行投資。另外，這也是基于一個(gè)非常善意的假設(shè)，即美國(guó)公司最終總會(huì)把利潤(rùn)派回來(lái)的，肉爛也是會(huì)爛在自家鍋里。但是事實(shí)證明這一種假設(shè)是錯(cuò)誤的，很多美國(guó)公司打算永不派回；即使派回，也是借用一些法律和金融工具以免稅的方式派回。

自2011年美國(guó)諸多公司的避稅案出來(lái)后，美國(guó)很多政府部門開(kāi)始清楚地認(rèn)識(shí)到，這些制度漏洞在造成美國(guó)公司規(guī)避境外國(guó)家稅收的同時(shí)，也會(huì)規(guī)避到美國(guó)的稅收，因?yàn)檫@些境外的所得可能永遠(yuǎn)不會(huì)派回來(lái)。在此背景下，2013年左右，美國(guó)開(kāi)始討論并啟動(dòng)一系列國(guó)際稅法的修改，嘗試把這些漏洞給補(bǔ)上，如很多專家建議至少應(yīng)將對(duì)“打鉤”規(guī)則濫用這個(gè)口子封上。對(duì)于成本分?jǐn)倕f(xié)議，曾擔(dān)任奧巴馬總統(tǒng)競(jìng)選團(tuán)隊(duì)稅務(wù)政策顧問(wèn)的ReuvenS. Avi-Yonah教授建議轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則不適用于成本分?jǐn)倕f(xié)議。再比如，OECD的BEPS項(xiàng)目建議強(qiáng)化受控外國(guó)公司法制度的適用，美國(guó)也在考慮加強(qiáng)該制度的適用。

美國(guó)總統(tǒng)奧巴馬第二任任職期間努力啟動(dòng)一系列稅法改革。比如成功讓美國(guó)財(cái)政部修改稅務(wù)倒置規(guī)則，使得通過(guò)并購(gòu)境外公司改變稅務(wù)居民身份的籌劃變得更難。其中的很多政策如何改變還有待于觀察。比如，我們知道OECD的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅務(wù)侵蝕項(xiàng)目涵蓋很多方面，但美國(guó)的“打鉤”規(guī)則這樣一個(gè)非常重要的制度，其實(shí)是完全沒(méi)有被BEPS項(xiàng)目所涵蓋的。因?yàn)檫@個(gè)是純美國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法的問(wèn)題。美國(guó)的理由是，這是美國(guó)國(guó)內(nèi)的事情，和其他國(guó)家是沒(méi)有關(guān)系的。這是國(guó)際稅法中非常有意思的地方。

3.3歐盟委員會(huì)反政府補(bǔ)貼調(diào)查

最近幾年對(duì)國(guó)際稅法格局影響很大的是歐盟委員會(huì)的反政府補(bǔ)貼調(diào)查。歐盟是一個(gè)非常有意思的政治架構(gòu)，歐盟委員會(huì)有超越成員國(guó)主權(quán)的某些權(quán)力。如果歐盟委員會(huì)認(rèn)為成員國(guó)所制定的一些政策構(gòu)成有選擇性的政府補(bǔ)貼，而且這些補(bǔ)貼會(huì)造成對(duì)自由競(jìng)爭(zhēng)秩序的扭曲，它可以對(duì)這個(gè)國(guó)家可以發(fā)起一個(gè)調(diào)查，將這個(gè)國(guó)家的補(bǔ)貼政策宣布無(wú)效。同時(shí)，歐盟委員會(huì)還可以責(zé)令成員國(guó)對(duì)納稅人基于該補(bǔ)貼項(xiàng)目所獲得的收益追回。

最近幾年，歐盟委員會(huì)的政府補(bǔ)助涵蓋的范圍很廣，最近的調(diào)查涵蓋轉(zhuǎn)讓定價(jià)APA協(xié)議，預(yù)先裁定等。荷蘭、盧森堡、愛(ài)爾蘭都被調(diào)查過(guò)。非常有意思的是，英國(guó)有一個(gè)海外領(lǐng)地，一個(gè)叫直布羅陀的島嶼，它的離岸稅制被西班牙告了。西班牙說(shuō)你這個(gè)制度是有區(qū)分的非法政府補(bǔ)貼，歐盟委員會(huì)啟動(dòng)了調(diào)查并宣布該補(bǔ)助非法。歐盟的反政府補(bǔ)貼調(diào)查已經(jīng)成為國(guó)際稅務(wù)從業(yè)人士的必修課之一。

愛(ài)爾蘭與蘋果公司簽署的預(yù)約定價(jià)協(xié)議也被歐盟委員會(huì)宣布為非法。我們看到最新的爭(zhēng)吵是，愛(ài)爾蘭有可能要求蘋果公司補(bǔ)稅80億美元。這就把我們帶到國(guó)際稅務(wù)領(lǐng)域里非常有意思的地方。因?yàn)闅W盟委員會(huì)最近這幾年，尤其是2013年以后所發(fā)起的調(diào)查大部分都是針對(duì)美國(guó)跨國(guó)公司的。美國(guó)財(cái)政部2016年的2月份給歐盟委員會(huì)致信，說(shuō)其反補(bǔ)貼調(diào)查雖然是基于歐盟的法律，但是歐盟的做法是不對(duì)的，理由如下:

一，美國(guó)認(rèn)為歐盟搞的反政府補(bǔ)助調(diào)查在過(guò)去不存在類似的大規(guī)模實(shí)踐，實(shí)際上是用國(guó)際稅的新發(fā)展去解釋以前的制度。是用后面的東西解釋前面的制度，不符合法治精神。

二，調(diào)查大部分都是針對(duì)美國(guó)的，這違背了一個(gè)合理性和比例性原則。

第三點(diǎn)理由非常有意思，是美國(guó)財(cái)政部說(shuō)歐盟委員會(huì)搞的調(diào)查，實(shí)際上是歐盟委員會(huì)通過(guò)調(diào)查賦予了成員國(guó)一個(gè)征稅權(quán)力。而這個(gè)征稅權(quán)力在成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法里面是沒(méi)有的，這是不符合法律精神的。

第四個(gè)理由更有意思。美國(guó)與大部分歐盟國(guó)家都是有避免雙重征稅協(xié)定的，但是美國(guó)和歐盟委員會(huì)是沒(méi)有的！歐盟委員會(huì)搞的調(diào)查實(shí)際上會(huì)帶來(lái)一個(gè)問(wèn)題，美國(guó)和這些成員國(guó)簽署的避免雙重征稅的協(xié)定如何適用。

這是今年的2月份美國(guó)財(cái)政部正式給歐盟委員會(huì)的發(fā)函內(nèi)容，背后還有很多的故事。但是現(xiàn)在愛(ài)爾蘭要求蘋果公司補(bǔ)稅的可能性沒(méi)有那么大，或者他們已經(jīng)達(dá)成了某種協(xié)議。

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