新準(zhǔn)則中，設(shè)立了“合同履約成本”這個科目。新科目如何核算？如何列報？有哪些注意事項？

什么是合同履約成本

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍，且同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)：

①該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)；【直接相關(guān)的成本一般包括直接人工、直接材料、制造費用、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本】

②該成本增加了企業(yè)未來用于履行（包括持續(xù)履行）履約義務(wù)的資源；

③該成本預(yù)期能夠收回；

這里其實并不是3個條件，而是4個，“不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范范圍”這一點往往被大家忽略，其實這句話表明了該準(zhǔn)則的優(yōu)先級，也就是說，如果能夠滿足其他準(zhǔn)則的要求，比如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，那么，按照其他準(zhǔn)則處理，否則，才會按照“合同履約成本”處理。

事實上，合同履約成本這個科目，名字雖新，但是大致替代了原來的“勞務(wù)成本”、“工程施工——成本”等會計科目，更多的適用于建筑施工和服務(wù)型企業(yè)。而對于一般制造業(yè)來說，在合同履約過程中形成的成本，還是按照以前的存貨準(zhǔn)則來核算。

02

如何判斷是否應(yīng)計入

合同履約成本？

給大家舉3個例子來具體說明一下：

【案例一】

甲公司經(jīng)營一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產(chǎn)。甲公司在進行會計核算時，除發(fā)生的餐飲、商品材料等成本外，還需要計提與酒店經(jīng)營相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊 (如酒店、客房以及客房內(nèi)的設(shè)備家具等 )、無形資產(chǎn)攤銷 ( 如酒店土地使用權(quán)等) 費用等。對這些折舊、攤銷應(yīng)該如何進行會計處理？

本例中，甲公司經(jīng)營一家酒店，主要通過提供客房服務(wù)賺取收入，而客房服務(wù)的提供直接依賴于酒店物業(yè)（包含土地）以及家具等相關(guān)資產(chǎn)，即與客房服務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發(fā)生的服務(wù)成本。該成本需先考慮是否滿足收入準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定的資本化條件，如果滿足，應(yīng)作為合同履約成本進行會計處理，并在收入確認時對合同履約成本進行攤銷，計入營業(yè)成本。

此外，這些酒店物業(yè)等資產(chǎn)中與客房服務(wù)不直接相關(guān)的，例如財務(wù)部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費用，或者銷售部門相關(guān)的資產(chǎn)折舊等費用，則需要按功能將相關(guān)費用計入管理費用或銷售費用等科目。

【案例二】

甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負責(zé)將該批產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運輸費用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在出庫時轉(zhuǎn)移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負責(zé)運輸。該批產(chǎn)品在出庫時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。在此之后，甲公司為將產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點而發(fā)生的運輸活動，屬于為乙公司提供了一項運輸服務(wù)。如果該運輸服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù)，且甲公司是運輸服務(wù)的主要責(zé)任人。甲公司應(yīng)當(dāng)按照分攤至該運輸服務(wù)的交易價格確認收入。

上述發(fā)生運輸費用應(yīng)屬于合同履約成本，在確認運輸服務(wù)收入，同時確認運輸費用計入營業(yè)成本。

【案例三】

甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負責(zé)將該批產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運輸費用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在送達乙公司指定地點時轉(zhuǎn)移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負責(zé)運輸。該批產(chǎn)品在送達乙公司指定地點時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。由于甲公司的運輸活動是在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的，因此不構(gòu)成單項履約義務(wù)，而是甲公司為履行合同發(fā)生的必要活動。

上述發(fā)生運輸費用應(yīng)屬于合同履約成本，在完成銷售時，確認運輸費用計入營業(yè)成本。

03

合同履約成本如何賬務(wù)處理？

這里我們以建筑企業(yè)為例來看一下如何進行賬務(wù)處理：

梅松公司是一家建筑施工企業(yè)，為增值稅一般納稅人。

2023年初承接了A公司一項辦公樓施工項目，合同約定建設(shè)期2年，不含稅價款合計3000萬元，分別于2023年12月31日、2024年12月31日結(jié)算總價款60%、40%。梅松公司預(yù)計合同總成本1500萬元。

2023年底，A公司向梅松公司結(jié)算含稅價款1962萬（增值稅162萬），并于當(dāng)日收到梅松公司開具發(fā)票，實際支付1635萬元（增值稅135萬元）；截止當(dāng)日，梅松司為此項目累計發(fā)生成本1200萬元。

梅松公司賬務(wù)處理如下：

（一）進行施工并發(fā)生成本（累計）

借：合同履約成本——工程施工（A辦公樓項目）1200萬

   貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、累計折舊等 1200萬

（二）與A公司辦理結(jié)算、收取部分款項

借：應(yīng)收賬款——A公司   1962萬
  貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算   1800萬

       應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）162萬

借：銀行存款 1635萬

  貸：應(yīng)收賬款——A公司 1635萬

（三）確認收入、成本

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)  2400萬

  貸：主營業(yè)務(wù)收入——A辦公樓項目 2400萬

借：主營業(yè)務(wù)成本——A辦公樓項目 1200萬

  貸：合同履約成本——工程施工（A辦公樓項目）1200萬

注：結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)收入”之金額，應(yīng)當(dāng)按照履行此合約的進度計算。

履約進度=1200÷1500=80%

應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)收入金額=3000×80%=2400萬

04

合同履約成本如何列報？

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定確認為資產(chǎn)的合同履約成本，初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期的，在資產(chǎn)負債表中計入“存貨”項目；

初始確認時攤銷期限在一年或一個正常營業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負債表中計入“其他流動資產(chǎn)”項目。

來源：網(wǎng)絡(luò)

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