對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，土地成本是其成本的重要組成部分，以深圳為例，深圳開發(fā)企業(yè)的直接成本在總成本中,土地成本所占比例最高，達(dá)到了41.20%。實(shí)行營改增之后，房地產(chǎn)企業(yè)一般計(jì)稅采取進(jìn)項(xiàng)抵扣方式，而對房地產(chǎn)企業(yè)一級市場取得的土地不能取得增值稅抵扣憑據(jù)，怎么辦？采取抵減增值稅銷售額的方式，也就相當(dāng)于9%進(jìn)項(xiàng)抵扣，但與一般增值稅抵扣又有所區(qū)別：增值稅抵扣是在取得抵扣憑據(jù)的當(dāng)期一次性抵扣，而土地價(jià)款是分期抵減銷售額。土地價(jià)款抵減銷售額財(cái)稅處理如下：

一、土地抵減銷售額的適用范圍

國家以土地所有者的身份將土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)出讓給房地產(chǎn)企業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)必須一次性或分次支付一定數(shù)額的貨幣資金即土地出讓金。國土資源部門收到的土地出讓金只能開具省級以上(含省級)財(cái)政部門監(jiān)(印)制的財(cái)政票據(jù)。土地作為房地產(chǎn)企業(yè)一項(xiàng)重大成本費(fèi)用，支付的土地出讓金無法取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。營改增之后，為了減輕房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅負(fù)，允許房地產(chǎn)企業(yè)在一般計(jì)稅方式下計(jì)算增值稅銷售額時(shí)，采取差額扣除土地價(jià)款。即土地抵減銷售額的適用范圍僅限于從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，并且僅適用一般計(jì)稅方法。比如工業(yè)企業(yè)將營改增之后新建廠房銷售，雖然也是適用一般計(jì)稅方法，但不能抵減土地價(jià)款。

二、土地價(jià)款抵減的具體內(nèi)容

財(cái)稅〔2016〕36號附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第(三)項(xiàng)第10點(diǎn)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)第四條規(guī)定：支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕140號)第七條規(guī)定：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》(財(cái)稅〔2016〕36號)第一條第(三)項(xiàng)第10點(diǎn)中“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

三、土地價(jià)款抵減時(shí)間

土地價(jià)款并不是一次性差額扣除的，而是在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生后，在增值稅申報(bào)期隨著銷售比例逐期抵減。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告[2016]18號等規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。

銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=(全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+9%)

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì)算：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價(jià)款

當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

四、土地價(jià)款抵減銷售額的土地增值稅處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）第一條規(guī)定，營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。上述政策規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額”，而增值稅銷項(xiàng)稅額=（含增值稅收入－土地成本）÷(1＋9%)×9%。土地增值稅應(yīng)稅收入=含增值稅收入－增值稅銷項(xiàng)稅額=含增值稅收入－（含增值稅收入－土地成本）÷(1+9%)×9%=（含增值稅收入+土地成本×9%）÷(1+9%）

舉例：甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，開發(fā)的A項(xiàng)目是按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，土地增值稅清算時(shí)，取得項(xiàng)目銷售收入(含增值稅)88.8億元。假設(shè)增值稅允許扣除的土地價(jià)款和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用為27.75億元，房地產(chǎn)開發(fā)成本15億元，甲企業(yè)不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，不考慮其他情況，則：

(1)土地增值稅清算收入=88.8-(88.8-27.75)÷(1+9%)×9%=88.8-5.04=83.76(億元)。

(2)計(jì)入取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本(開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本)中土地價(jià)款和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用為27.75億，則：其他扣除項(xiàng)目=(取得土地使用權(quán)所支付的金額+開發(fā)成本)×20%=(27.75+15)×20%=8.55(億元)。

(3)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=(27.75+15)×10%=4.275(億元)。

納稅人選用增值稅簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，土地增值稅預(yù)征、清算收入均按“含稅銷售收入 /(1＋5%)”確認(rèn)。

五、土地價(jià)款抵減銷售額的稅會(huì)處理

根據(jù)財(cái)會(huì)[2016]22號規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。因此，土地價(jià)款抵減銷售額應(yīng)沖減“主營業(yè)務(wù)成本”。也就是說，銷售房產(chǎn)項(xiàng)目的主營業(yè)務(wù)成本是不含土地出讓價(jià)款所抵減的銷項(xiàng)稅額的，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)允許扣除的主營業(yè)務(wù)成本，應(yīng)以剔除土地出讓價(jià)款所抵減的銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)。

舉例：A房地產(chǎn)公司2021年12月的銷售額是5450萬元，購買土地的總價(jià)款是2180萬元，該公司是一般納稅人，可供銷售的建筑面積是100萬平方米，當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積是50萬平方米。

賬務(wù)處理如下：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=50÷100×2180=1090萬元借：銀行存款 5450     貸：主營業(yè)務(wù)收入 5000

 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 450

 土地價(jià)款允許抵減的銷項(xiàng)稅額=1090÷（1+9%）*0.09=90萬元

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減） 90      貸：主營業(yè)務(wù)成本 90

來源：智慧源財(cái)稅

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