第四章增值稅納稅籌劃案例

案例一

一、案例名稱：促銷模式的稅收籌劃

二、案例內(nèi)容：

華潤(rùn)時(shí)裝經(jīng)銷公司（以下簡(jiǎn)稱華潤(rùn)公司）以幾項(xiàng)世界名牌服裝的零售為主，商品銷售的平均利潤(rùn)率為

30% ，即銷售100 元商品，其成本為70 元。華潤(rùn)公司是增值稅一般納稅人增值稅納稅籌劃方法，購(gòu)貨均能取得增值稅專用發(fā)票。該公司準(zhǔn)備在2011 年元旦、春節(jié)期間開(kāi)展一次促銷活動(dòng)，以擴(kuò)大在當(dāng)?shù)氐挠绊?。?jīng)測(cè)算，如果將商品打八折讓利銷售，公司可以維持在計(jì)劃利潤(rùn)的水平上。在促銷活動(dòng)的醞釀階段，公司的決策層對(duì)銷售活動(dòng)的涉稅問(wèn)題了解不深，于是他們向普利稅務(wù)師事務(wù)所的注冊(cè)稅務(wù)師提出咨詢。

為了幫助該企業(yè)了解銷售環(huán)節(jié)的涉稅問(wèn)題，并就有關(guān)問(wèn)題做出決策，普利稅務(wù)師事務(wù)所的專家提出兩個(gè)方案進(jìn)行稅收分析：（1）讓利（折扣）20% 銷售，即公司將100 元的貨物以80 元的價(jià)格銷售。

（2）贈(zèng)送20% 的購(gòu)物券，即公司在銷售100 元貨物的同時(shí)，再贈(zèng)送20 元的購(gòu)物券，持券人仍可以憑購(gòu)物券在日后一定時(shí)期內(nèi)購(gòu)買商品。

以上價(jià)格均為含稅價(jià)格。以銷售100 元的商品為基數(shù)，假定公司每銷售100 元商品產(chǎn)生可以在企業(yè)

所得稅前扣除的工資和其他費(fèi)用6 元，城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加對(duì)稅收籌劃效果影響較小，計(jì)算分析時(shí)不予考慮。

試從對(duì)增值稅與企業(yè)所得稅兩個(gè)稅稅負(fù)影響角度，對(duì)上述兩個(gè)方案進(jìn)行分析并作出選擇。

【解】：

方案一：讓利（折扣）20% 銷售

在這種方式下，商場(chǎng)銷售100 元的商品只收取80 元，成本為70 元。

應(yīng)納的增值稅=（80 —70 ）-（1 + 17% ）X 17% W.45 元

利潤(rùn)總額=（80 —70 ）-（1 + 17% ）—6 = 2.55 元

應(yīng)納企業(yè)所得稅=2.55 X25% = 0.64元

凈利潤(rùn)=2.55 —0.64 = 1.91 元

方案二：贈(zèng)送20% 的購(gòu)物券

在這種方式下，相當(dāng)于商場(chǎng)贈(zèng)送20 元商品。贈(zèng)送行為視同銷售，應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。

贈(zèng)送商品成本=20 X(1 —30% )= 14元

應(yīng)納的增值稅=(100 —70 )-(1 + 17% )X17% +(20 —14 )-(1 + 17% )X17% = 4.36 + 0.87 = 5.23 元

利潤(rùn)總額=(100 —70)-(1 + 17% )—14 -(1 + 17% )—6 = 25.64 —11.97 —6 = 7.67 元

由于贈(zèng)送的商品成本及應(yīng)納的增值稅不允許在企業(yè)所得稅前扣除，則

應(yīng)納企業(yè)所得稅=〔(100 —70 )-(1 + 17% )—6〕X25% = 19.64 X25% = 4.91 元凈利潤(rùn)=7.67 —4.91 = 2.76 元案例二

一、案例名稱：代銷方式影響稅收負(fù)擔(dān)

二、案例內(nèi)容：

宇宙時(shí)裝公司是全國(guó)知名的服裝生產(chǎn)企業(yè)，主要生產(chǎn)西服和各種高檔時(shí)裝。2009 年，宇宙時(shí)裝公司

所生產(chǎn)的甲品牌高檔時(shí)裝全部委托分布在全國(guó)三十多個(gè)大中城市的代理商銷售。為了宣傳自己的品牌、提高產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率，該公司采取薄利多銷的策略，在與各代理商簽訂銷售合同時(shí)，就與其明確甲品牌時(shí)裝每套不含稅銷售價(jià)格為1 000 元，代理手續(xù)費(fèi)為每套100 元。

通過(guò)各種銷售方式和銷售渠道擴(kuò)大自己產(chǎn)品的銷售量，盡可能擴(kuò)大市場(chǎng)的占有率，是目前企業(yè)營(yíng)銷活動(dòng)的重點(diǎn)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，企業(yè)將貨物交付他人代銷，應(yīng)視同銷售貨物，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。同時(shí)規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，在收到代銷單位的代銷清單的當(dāng)天確認(rèn)收入。”因此，宇宙時(shí)裝公司發(fā)出時(shí)裝時(shí)的賬務(wù)處理為：借：發(fā)出商品

貸：庫(kù)存商品收到代理商轉(zhuǎn)來(lái)的代銷清單時(shí)，公司以合同約定的銷售價(jià)格記賬，其會(huì)計(jì)處理如下：借：銀行存款（或應(yīng)收賬款等）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收人

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

公司向代銷單位支付代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理如下：

借：銷售費(fèi)用

貸：銀行存款

2010 年1 月底，普利稅務(wù)師事務(wù)所的注冊(cè)稅務(wù)師小方應(yīng)該公司聘請(qǐng)，對(duì)其2009 年度納稅情況進(jìn)行安全性檢查。經(jīng)檢查，小方對(duì)該企業(yè)稅收的會(huì)計(jì)核算情況給予認(rèn)可，但對(duì)時(shí)裝經(jīng)營(yíng)的具體操作方式提出了自己的籌劃建議。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把代銷收入分為兩類來(lái)處理：一是收取手續(xù)費(fèi)的方式；二是視同買斷方式。從稅收的角度講，這兩種方式的經(jīng)營(yíng)效果是不一樣的。

1．方式一為收取手續(xù)費(fèi)收取手續(xù)費(fèi)是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量，按協(xié)議約定向委托方收取一定比例的手續(xù)費(fèi)。這是受托方的一種勞務(wù)收入，它的主要特點(diǎn)是：受托方通常按照委托方制定的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)銷售貨物，受托方無(wú)權(quán)決定商品的價(jià)格，在這種銷售方式下，委托方存受托方將商品銷售后，按受托方提供的代銷清單確認(rèn)銷售收入；受托方在商品銷售后，按協(xié)議約定的比例收取手續(xù)費(fèi)、確認(rèn)收入。

目前，宇宙時(shí)裝公司正是采用這種代銷方式銷售自己的產(chǎn)品。2009 年該公司發(fā)出甲品牌時(shí)裝12 000 套，至12 月底結(jié)賬時(shí)，收到代銷單位的代銷清單合計(jì)銷售10 000 套，則宇宙時(shí)裝公司2009 年度應(yīng)按銷售清單確認(rèn)銷售收入并計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額為：

借：應(yīng)收賬款11 700 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

10 000 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）l 700 000 宇宙時(shí)裝公司在支付手續(xù)費(fèi)l 000 000 元時(shí)，其會(huì)計(jì)處理如下：借：銷售費(fèi)用l 000 000

貸：銀行存款1 000 000 2．方式二為視同買斷視同買斷是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按合同價(jià)收取受托方所代銷貨物的貨款，實(shí)際售價(jià)由受托方在委托方確定的指導(dǎo)價(jià)格范同內(nèi)自主決定，實(shí)際售價(jià)與合同價(jià)的差額歸受托方所有，委托方不再

支付代銷手續(xù)費(fèi)。在這種情況下，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方也不作為購(gòu)入商品處理，只在備查賬中登記商品的規(guī)格、數(shù)量等。受托方將商品銷售后，按實(shí)際的售價(jià)確認(rèn)收入，并向委托方開(kāi)具代銷清單。隨后，委托方按代銷清單確認(rèn)銷售收入。

如果宇宙時(shí)裝公司采用這種代銷方式，則與代理商簽訂代銷協(xié)議時(shí)，宇宙時(shí)裝公司可以銷售價(jià)格每套

1 000 元扣減代銷手續(xù)費(fèi)100 元，即以每套900 元的價(jià)格作為合同代銷價(jià)格，代理商仍以每套1 000 元銷售出去。假設(shè)銷售數(shù)量

仍為10 000 套，那么宇宙時(shí)裝公司發(fā)出時(shí)裝時(shí)的賬務(wù)處理為：

借：發(fā)出商品9 000 000

貸：庫(kù)存商品9 000 000 宇宙時(shí)裝公司在收到代理商轉(zhuǎn)來(lái)的代銷清單時(shí)，應(yīng)確認(rèn)銷售收入并計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額：借：

應(yīng)收賬款10 530 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入9 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1 530 000 試從納稅籌劃的視角，對(duì)上述兩種代銷方式的納稅影響進(jìn)行分析

并作出選擇（暫不考慮所得稅）。

【解】：

假設(shè)服裝公司進(jìn)項(xiàng)稅額為P,除代銷手續(xù)費(fèi)外的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、期間費(fèi)用為C,不考慮城建稅及教育

費(fèi)附加，兩種方案應(yīng)納增值稅和營(yíng)業(yè)稅情況及利潤(rùn)情況如下（單位：萬(wàn)元）：

收取手續(xù)費(fèi)：

視同買斷：

宇宙公司納稅情況：

宇宙公司納稅情況：

應(yīng)納增值稅=1000 X1 X17% —P= 170 —P

應(yīng)納增值稅=900 X1 X17% —P = 153 —P 利潤(rùn)總額=1000 X1 —C —100 X1 = 900 —

利潤(rùn)總額=900 X1 —C= 900 —C

C

代理商納稅情況：代理商納稅情況：

應(yīng)納增值稅=1000 X1 X17% —900 X1 x 應(yīng)納增值稅=1000 X1 X17% —1000 X1 x

17% = 17

17% = 0

利潤(rùn)總額=1000 —900 = 100 (萬(wàn)元) 應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=100 X1 X5% = 5

公司與代理商合計(jì)情況應(yīng)納增值稅= 153 —利潤(rùn)總額=100 X1 —5 = 95

P +17 = 170 —P

公司與代理商合計(jì)情況：

利潤(rùn)總額=900 —C+100 = 1000 —C 應(yīng)納增值稅=170 —P

應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=5

利潤(rùn)總額=900 —C+95 = 995 —C

方案對(duì)比分析：

( 1 )對(duì)服裝公司而言，兩種方案的利潤(rùn)水平一樣增值稅納稅籌劃方法，但視同買斷方式的增值稅稅負(fù)減少

17 萬(wàn)。兩項(xiàng)合計(jì)減少支出18.7 元，減少了公司的現(xiàn)金流出，有利于公司的資金調(diào)度。

(2)對(duì)代理商而言，視同買斷方式的應(yīng)納增值稅增加17 萬(wàn)，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅減少了5萬(wàn)，

利潤(rùn)總額增加了5 萬(wàn)，而且此方案可以給予代理商銷售貨物的定價(jià)權(quán)，可以使其根據(jù)代銷貨物在當(dāng)時(shí)的價(jià)格水平，隨行就市進(jìn)行促銷，從而提升自己的盈利水平，若代理商資金流轉(zhuǎn)困難不大，此方案可以考慮，反之則應(yīng)放棄。

( 3)從服裝公司和代理商總體稅負(fù)的情況而言，若選擇視同買斷方式，應(yīng)納的增值稅

總額不變，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅減少了5 萬(wàn)，利潤(rùn)總額增加了5 萬(wàn)?？傮w來(lái)看，視同買斷方式比較有利。

案例三

一、案例名稱：運(yùn)費(fèi)籌劃的思路

二、案例內(nèi)容：

A 企業(yè)是從事環(huán)保產(chǎn)品甲產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，年銷售400 多萬(wàn)元。由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)相當(dāng)激烈，企業(yè)處于微利狀態(tài)。該企業(yè)的負(fù)責(zé)人王經(jīng)理在與其他企業(yè)對(duì)有關(guān)情況交流后，發(fā)現(xiàn)自己的增值稅比別人繳的多，總覺(jué)得不正常，但又不知道問(wèn)題出在哪里。2002 年底，王經(jīng)理請(qǐng)一稅務(wù)事務(wù)所的注冊(cè)稅務(wù)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行納稅情況診斷。

注冊(cè)稅務(wù)師小方對(duì)該企業(yè)2002 年納稅情況進(jìn)行了全面調(diào)查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)當(dāng)年銷售甲產(chǎn)品438 萬(wàn)元，而繳納的增值稅卻有37.23 萬(wàn)元，增值稅的稅收負(fù)擔(dān)率高達(dá)8.5% ，比同行業(yè)要高出2 個(gè)百分點(diǎn)。小方對(duì)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額流程以及有關(guān)費(fèi)用情況進(jìn)行了進(jìn)一步調(diào)查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)收受發(fā)票不規(guī)范，許多項(xiàng)目應(yīng)該取得增值稅專用發(fā)票卻沒(méi)有取得。其中比較突出的問(wèn)題是接受的運(yùn)費(fèi)發(fā)票不規(guī)范，該企業(yè)全年發(fā)生運(yùn)費(fèi)38 萬(wàn)元，但支付運(yùn)費(fèi)時(shí)企業(yè)索取的都是普通收據(jù)，不是運(yùn)輸部門的運(yùn)輸發(fā)票，因而不能抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。

經(jīng)詢問(wèn)王經(jīng)理才知道，該企業(yè)銷售甲產(chǎn)品需要專用設(shè)備——槽車進(jìn)行運(yùn)輸，該企業(yè)沒(méi)有這種專用槽車。而甲產(chǎn)品的購(gòu)買者B 公司自備這種槽車。A 企業(yè)與B 公司簽訂供貨合同時(shí)，是以B 公司的入庫(kù)價(jià)格結(jié)算的，B 公司提供槽車所發(fā)生的

費(fèi)用則在甲產(chǎn)品銷售價(jià)格中扣減，同時(shí)提供結(jié)算收據(jù)。而這種結(jié)算收據(jù)在A 企業(yè)是不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，從而導(dǎo)致企業(yè)的增值稅稅負(fù)明顯升高。

針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，注冊(cè)稅務(wù)師小方提出兩個(gè)方案供企業(yè)選擇：方案一：將運(yùn)輸槽車改用專業(yè)運(yùn)輸公司的，這樣A 企業(yè)可以取得能夠抵扣增值稅的運(yùn)

輸發(fā)票。

方案二：運(yùn)輸仍由 B 公司負(fù)責(zé)，但與 B 公司簽訂供貨合同時(shí)，以 A 企業(yè)的出廠價(jià)格結(jié)

算，從而降低 A 企業(yè)增值稅的計(jì)稅依據(jù)。

以上方案的籌劃效果如何呢？試進(jìn)行分析并做出選擇。

解】：

假設(shè) A 企業(yè) 2009 年的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與 2008 年相同，我們可以對(duì)以上方案進(jìn)行分析： 改用專業(yè)運(yùn)輸公司的槽車運(yùn)輸甲產(chǎn)品以后， A 企業(yè)發(fā)生的 38 萬(wàn)元運(yùn)輸費(fèi)用可以取得符合增 值稅管理規(guī)定的運(yùn)輸發(fā)票。根據(jù)規(guī)定， A 企業(yè)可以按 7% 的抵扣率抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額?？?抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額= 38 X 7% = 2.66 （萬(wàn)元）。

A 企業(yè)的增值稅應(yīng)納增值稅減少額=

2.66 （萬(wàn)元）。 籌劃后，A 企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率為： （37.23 — 2.66 ）+438 = 7.89% , 該方案使 A 企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率下降了 0.61% （原 8.5% ）

方案二：

A 企業(yè)的出廠價(jià)格結(jié)算。我們假設(shè)兩種價(jià)格的差額正

A 企業(yè)的增值稅應(yīng)納增值稅減少額： 38 X 17% :（37.23 — 6.46）+438=7.02%。

1.48% （原 8.5% ）。

進(jìn)一步分析】

由于在前面對(duì)于方案二的討論是基于 A 企業(yè)的出廠價(jià)格和 B 企業(yè)的入庫(kù)價(jià)格的差額正

在與 B 公司簽訂供貨合同時(shí)，以 好是運(yùn)費(fèi)數(shù)額，在其他因素不變的情況下， =6.46

（萬(wàn)兀）。

籌劃后的企業(yè)增值稅的稅收負(fù)擔(dān)率為 該方案使 A 企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率下降了

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